Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.6.2 Gewährung "sonstiger Gegenleistungen" ab 2015 (§ 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG)

4.2.6.2.1 Gesetzesänderung

Tz. 51a

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Durch das StÄndG 2015 sind § 21 Abs 1 S 2 und 3 UmwStG neu gefasst und ein S 4 angefügt worden. Die antragsgemäße Bewertung des eingebrachten Anteils unterhalb des gW, wird nicht mehr ausschl davon abhängig gemacht, dass eine sog mehrheitsvermittelnde Beteiligung übertragen wird. Weiterhin ist eine Minderbewertung ab 2015 (dazu s Tz 51b) nur noch dann zulässig, soweit der gW von "sonstigen Gegenleistungen" eine bestimmte relative Grenze (25 % des Anteils-Bw/der AK) oder eine absolute Grenze (500 000 EUR, höchstens der Anteils-Bw/die AK) nicht übersteigt. Aus diesem Grund enthält § 21 Abs 1 S 2 UmwStG nunmehr eine Nr 1 und Nr 2, welche die beiden Voraussetzungen bzw Einschränkungen für eine Bw-/AK-Einbringung enthalten.

Der früher in § 21 Abs 1 S 2 HS 2 UmwStG (aF) enthaltene Verweis auf die entspr Anwendung des § 20 Abs 2 S 3 UmwStG (Antragstellung auf Minderbewertung spätestens bis zur Abgabe der stlichen Schluss-Bil) ist nunmehr in § 21 Abs 1 S 3 UmwStG enthalten.

Die bisherige Regelung zur Bewertung der eingebrachten Anteile im Fall des Erhalts von Zusatzleistungen in § 21 Abs 1 S 3 UmwStG (aF) ist durch die Neufassung des § 21 Abs 1 S 3 UmwStG "überschrieben" worden. Bei den abschließenden Ges-Beratungen im Fin-Aussch ist erkannt worden, dass die Alt-Regelung zu den Zusatzleistungen auch unter Geltung der neuen Bewertungseinschränkungen gem § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG nicht obsolet geworden ist. Der neu angefügte § 21 Abs 1 S 4 UmwStG enthält daher die im Grundsatz enthaltene Regelung in § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF. Denn durch die Neuregelung in § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG kann sich in bestimmten Fällen eine Rechtsfolge ergeben, die ggü der bisherigen Regelung keine Bewertungseinschränkung, sondern sogar eine Besserstellung darstellt. Dies ist nicht gewollt und wird durch § 21 Abs 1 S 4 UmwStG verhindert (s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 89).

Ausweislich der Gesetzesmaterialien sind die Änderungen des § 21 UmwStG das Ergebnis einer bereits im Koalitionsvertrag von CDU/CSU und SPD (auf Betreiben der Bundesländer) festgeschriebenen Prüfung, "wie verhindert werden kann, dass im UmwSt-Recht Anteilstausch und Umwandlungen mit finanziellen Gegenleistungen systemwidrig stfrei gestaltet werden können" (s BR-Drs 121/15 v 27.03.2015, 54 und s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 55). Bei der bisherigen Regelung zu den sonstigen Gegenleistungen in §§ 20 und 21 UmwStG "ergeben sich Ansatzpunkte für in der Praxis häufig anzutreffende unerwünschte st-induzierte Gestaltungen, die unmittelbar zu Lasten der Haushalte von Bund, Ländern und Kommunen gehen"; es soll sich nämlich gezeigt haben, "dass die daraus resultierenden Ges-Lücken gezielt für St-Gestaltungen ausgenutzt werden" (so die Ges-Begr, s BR-Drs 121/15 v 27.03.2015, 54 und s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 55). Zur Gesetzeshistorie s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 11.

Die geänderten Regeln zur Verschärfung stneutraler Einbringungen mit sonstigen Gegenleistungen werden durchweg krit gesehen (zB s Haarmann, DStZ 2015, 438 unter FN 12; s Bron, DB 2015, 940; Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849; s Rödder, Ubg 2015, 329; s Wälzholz, DStZ 2015, 449). Dies ist insofern berechtigt, als die (alte) Regelung in § 21 Abs 1 S 3 UmwStG (aF) zu keinem St-Ausfall führte (zB s Patt, EStB 2012, 420). Mit Blick auf den "Auslöser" der Ges-Änderung, nämlich den sog Porsche-Fall (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 11; s Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154: "Lex Porsche"), dürfte es sich letztlich um eine politisch motivierte Entsch gehandelt haben. Die Ges-Änderung kann nicht mit Gründen der Verletzung der St-Systematik gerechtfertigt werden, die sodann vom Ges-Geber nicht weiter erläutert wird (und auch gar nicht begründet werden kann).

4.2.6.2.2 Erstmalige Anwendung

Tz. 51b

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

§ 27 Abs 14 UmwStG regelt die erstmalige Anwendung des § 21 Abs 1 S 2 und 4 UmwStG idF des StÄndG 2015. Hier wird – anders als in allen weiteren Bestimmungen des § 27 UmwStG – nicht auf die Anmeldung der Umwandlungsmaßnahme zur Eintragung in das öff Register bzw Übergang des wirtsch Eigentums an den eingebrachten WG (s § 27 Abs 1, 2, 5, 7, 11 und 12 UmwStG) oder auf den stlichen Übertragungsstichtag (s § 27 Abs 6, 10 und 13 UmwStG) abgestellt. Maßgebend ist vielmehr der Zeitpunkt des Umwandlungsbeschl, wenn der Anteilstausch durch Gesamtrechtsnachfolge vollzogen wird (zB durch Ausgliederung) bzw der Abschluss des Einbringungsvertrags in den übrigen Fällen. Ist dieser Vorgang nach dem 31.12.2014 erfolgt, gilt die neue Rechtslage. Eine Auswirkung beim Anteilstausch gem § 21 UmwStG für den VZ 2014 ergibt sich idR nicht, da § 21 UmwStG eine stliche Rückbeziehung nicht vorsieht (s Tz 42, sTz 43). Nur ausnahmsweise, wenn ein qualifizierter Anteilstausch im Wege des Formwechsels einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen erfolgt, kann eine Rückbeziehung erfolgen (s § 25 UmwStG Tz 63). In diesem (Ausnahme-)Fall können die Bewertungseinschränkungen bei sonstigen Gegenleistungen des § 25 S 1 iVm § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG idF des StÄndG 2015 schon für 2014...