Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.8.1 Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase

Tz. 410

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

In der Anwartschaftsphase einer Pensionszusage kann es neben Zuführungen auch zu einer Auflösung der Pensionsrückstellung kommen, zB wegen Tod des Berechtigten oder bei einer Gehaltsabsenkung.

Beispiel 1

Die P-GmbH hat ihrem beherrschenden Ges-GF im Dezember 01 eine Pensionszusage auf das 67. Lebensjahr erteilt. Der ledige P war diesem Zeitpunkt bereits 59 Jahre alt. In den St-Bil 01 bis 04 hat sich die Pensionsrückstellung wie folgt entwickelt (vereinfachte Darstellung):

Stichtag	Zuführungsbetrag	Rückstellungsbetrag
31.12.01	+ 30 000 EUR	30 000 EUR
31.12.02	+ 30 000 EUR	60 000 EUR
31.12.03	+ 30 000 EUR	90 000 EUR
31.1204	+ 30 000 EUR	120 000 EUR

Im Herbst 05 findet bei der P-GmbH eine Bp für die Jahre 02 bis 04 statt (Bescheide insoweit unter Vorbehalt der Nachprüfung). Der Prüfer stellt dabei – zutr – fest, dass die Pensionszusage an P nicht erdienbar ist und deshalb zu einer vGA führt. Die Veranlagung des Jahres 01 ist bestandskräftig durchgeführt; der Vertrag über die Pensionszusage lag dem FA bei Durchführung der Veranlagung für 01 vor. Im Dezember 05 stirbt P (also noch vor Erreichen des Pensionsalters).

Lösung

Die Pensionszusage kann mangels Erdienbarkeit nicht anerkannt werden; dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 649ff. Es liegt also eine vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG vor (aber noch ohne Abfluss).

Bil-Berichtigungsgrundsätze sind bei einer vGA nicht anwendbar. Damit ist es auch nicht möglich, die Gewinnminderung in bestandskräftig veranlagten Jahren noch nachträglich zu korrigieren. Der Betriebsprüfer kann damit nur für die Jahre seines Prüfungszeitraums die vGA-Beträge von jeweils 30 000 EUR außerhalb der St-Bil hinzurechnen. In der St-Bil zum 31.12.04 ist die Pensionsrückstellung damit auch nach der Bp noch mit 120 000 EUR passiviert.

Die Teilbeträge I und II entwickeln sich nach Bp wie folgt:

Stichtag	Teilbetrag I	Teilbetrag II
31.12.01	30 000 EUR	0 EUR
31.12.02	60 000 EUR	30 000 EUR
31.12.03	90 000 EUR	60 000 EUR
31.12.04	120 000 EUR	90 000 EUR

Aufgr des Todes von P im Dezember 05 ist die Pensionsrückstellung in der H-Bil und St-Bil zum 31.12.05 nicht mehr auszuweisen und daher gewinnerhöhend aufzulösen (bilanzieller Ertrag iHv 120 000 EUR). Die Teilbeträge I und II sind ebenfalls aufzulösen. Es erfolgt aber ein außerbilanzieller Abzug bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II:

Bilanzieller Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung	120 000 EUR
./. außerbilanzieller Abzug bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II	90 000 EUR
verbleibende Einkommenserhöhung im Jahr 05	30 000 EUR

Zu einer Zuflussbesteuerung der vGA auf Gesellschafterebene kommt es in diesem Fall nicht, da der Ges-GF bereits vor Erreichen des Pensionsalters gestorben ist. Dies ändert aber nichts an der Hinzurechnung auf Ebene der P-GmbH (soweit verfahrensrechtlich zulässig); der Sachverhalt war nämlich dennoch geeignet, einen sonstigen Bezug iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG auszulösen. Es kommt für das Merkmal der "Vorteilsgeneigtheit" nämlich nur auf die Zuflusseignung und nicht auf den tats Zufluss an; dazu s Tz 153.

Wäre die vGA bereits für VZ 01 hinzugerechnet worden, würde der Teilbetrag II – wie der Teilbetrag I – 120 000 EUR betragen; es würde sich dann aus der Auflösung der Pensionsrückstellung im Ergebnis keine Auswirkung auf das Einkommen ergeben.

Beispiel 2:

Dem Ges-GF G ist von seiner G-GmbH im Wj 01 (zulässigerweise ohne Berücksichtigung einer Probezeit) eine endgehaltsabhängige Pensionszusage (Invaliditäts- und Altersversorgung) erteilt worden. Im Wj 01 war eine Pensionsrückstellung von 100 000 EUR zu bilden. Im Wj 02 waren 120 000 EUR zuzuführen. In Folge einer Gehaltsabsenkung im Wj 03 war die Rückstellung um 20 000 EUR auf 200 000 EUR aufzulösen. Im Wj 04 kommt es zur Zuführung von 100 000 EUR auf 300 000 EUR.

Die Zusage ist iHv 40 % durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und als vGA einzustufen. Im Zuge der Veranlagung für den VZ 01 wird

a) die vGA hinzugerechnet,

b) die vGA nicht hinzugerechnet; Änderungsmöglichkeiten nach den Vorschriften der AO bestehen nicht.

Die Veranlagungen für die VZ 02 bis 04 sind noch offen.

Lösung Unterfall a):

Die Entwicklung der Einkommensänderungen und der Teilbeträge I und II ergibt sich aus der nachfolgenden Tabelle:

		Teilbetrag I	Teilbetrag II
Gewinnminderung durch Bildung der Pensionsrückstellung in 01	– 100 000 EUR
davon sind 40 % durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst	– 40 000 EUR	40 000 EUR
Einkommenserhöhung durch Ansatz als vGA	+ 40 000 EUR		40 000 EUR
Stand der Teilbeträge zum 31.12.01		40 000 EUR	40 000 EUR
Gewinnminderung durch Zuführung zur Pensionsrückstellung in 02	– 120 000 EUR
davon sind 40 % durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst	– 48 000 EUR	48 000 EUR
Einkommenserhöhung durch Ansatz als vGA	+ 48 000 EUR		48 000 EUR
Stand der Teilbeträge zum 31.12.02		88 000 EUR	88 000 EUR
Gewinnerhöhung durch Auflösung der Pensionsrückstellung in 03	+ 20 000 EUR
davon entfallen 40 % auf den durch das Gesellschaftsver...