Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Abschreibungen

Tz. 49

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die aufnehmende Kap-Ges tritt gem §§ 22 Abs 2 iVm 12 Abs 3 S 1 UmwStG in die stliche Rechtsnachfolge des Einbringenden ein. Dies gilt auch für die AfA der übernommenen abnutzbaren WG, jedoch mit der Maßgabe, dass die Bestimmungen hinsichtlich der Verteilung der infolge des Zwischenwertansatzes aufgedeckten stillen Reserven (sog Aufstockungsbetrag) gem § 22 Abs 2 Nr 1 und 2 UmwStG zu beachten sind (eingeschränkte Rechtsnachfolge). Insoweit geht § 22 Abs 2 UmwStG den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vor. Die stliche Rechtsnachfolge hinsichtlich der Abschr bedeutet (zB), dass die aufnehmende Kap-Ges

•	die vom Einbringenden gewählte Abschr-Methode und die Nutzungsdauer der WG übernehmen muss (zu Billigkeitsregelungen des Fin-Verw s Tz 50),
•	eine Änderung der Abschr-Methode in dem gleichen Umfang möglich ist, wie dies auch der Einbringende hätte geltend machen können,
•	Sonder-Abschr des Einbringenden fortführen kann,
•	erhöhte Abschr oder Sonder-Abschr in dem gleichen Umfang nachgeholt werden können, wie dies auch der Einbringende hätte geltend machen können, oder
•	Zuschreibungen vornehmen muss (s § 7 Abs 1 S 6 EStG), wie dies nach den gesetzlichen Vorschriften auch bei dem Einbringenden der Fall gewesen wäre.

Zur Abschr eines bei Einbringung vorhandenen oder durch Zwischenwertansatz aufgedeckten Firmenwerts s Tz 55.

4.3.1 Lineare AfA, Degressive Gebäude-AfA und Absetzung für Substanzverringerung

Tz. 50

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Hat der Einbringende eine AfA nach § 7 Abs 1 oder 4 bis 6 EStG für die WG des eingebrachten (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in Anspruch genommen, ist die Übernehmerin an diese Abschr-Methode gebunden. § 22 Abs 2 Nr 1 UmwStG enthält für diese Fälle eine Sonderregelung, dh für die

•	lineare Abschr beweglicher WG, unbeweglicher WG, die keine Gebäude sind und immaterieller WG gem § 7 Abs 1 S 1 und 2 EStG,
•	Absetzungen nach der Leistung (s § 7 Abs 1 S 5 EStG) oder für außergewöhnliche technische oder wirtsch Abnutzung (s § 7 Abs 1 S 6 EStG),
•	lineare Gebäude-AfA gem § 7 Abs 4, 5a EStG,
•	lineare Gebäude-AfA gem §§ 7a Abs 9 iVm 7 Abs 4, 5a EStG bei Inanspruchnahme von Sonder-Abschr nach Ablauf des Begünstigungszeitraums,
•	degressive Gebäude-AfA gem § 7 Abs 5, 5a EStG und
•	Absetzung für Substanzverringerung gem § 7 Abs 6 EStG.

In den Fällen des § 22 Abs 2 Nr 1 UmwStG erhöhen sich die AK oder HK als Bemessungsgrundlage der AfA um den Aufstockungsbetrag (dh die beim WG aufgedeckten stillen Reserven bzw der Zwischenwertansatz, wenn beim Einbringenden für das WG kein Aktivposten bestand). Bei Gebäuden kommt noch die durch den Einbringungsvorgang begründete GrESt hinzu (s Tz 42). Sind die eingebrachten WG vom Einbringenden nicht entgeltlich angeschafft worden, ist statt der AK oder HK als Bemessungsgrundlage der an die Stelle der AK oder HK tretende Wert (s Schmidt, EStG, 21. Aufl, § 7 Tz 68 ff) maßgebend. Hat der Einbringende ein WG in das BV des Sacheinlagegegenstands eingelegt, für das er zuvor im Rahmen der Überschusseinkunftsarten Abschr geltend gemacht hat, ist Bemessungsgrundlage für die AfA im BV nicht der Tw des WG, sondern (nur) dessen fortgeführten AK oder HK (s § 7 Abs 1 S 4 und Abs 4 S 1 EStG; R 43 Abs 6 EStR). Ein danach verbleibender Rest-Bw kann nicht weiter abgeschrieben werden (Beispiel s H 43 unter ›Einlage eines WG EStH). Da die aufnehmende Kap-Ges grds in die Rechtsstellung des Einbringenden eintritt (s Tz 12), gilt dies auch für die Übernehmerin. Durch den Aufstockungsbetrag infolge des Zwischenwertansatzes wird nur die Bemessungsgrundlage iSd § 7 Abs 1 S 4 und Abs 4 S 1 EStG erhöht.

Der bisher geltende Vomhundertsatz ist weiter anzuwenden (s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 22 UmwStG Tz 39; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 22 UmwStG Tz 54; Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 22.20 unter a). AfA kann nur bis zur Höhe des Zwischenwerts abgezogen werden. In den Fällen, in denen das AfA -Volumen vor dem Ablauf der Nutzungsdauer verbraucht ist, kann in dem verbleibenden Nutzungszeitraum keine AfA mehr abgezogen werden.

Beispiel (nach Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 22.10):

für eine Maschine mit AK von 100 000 DM/EUR und einer Nutzungsdauer von 10 Jahren wird AfA nach § 7 Abs 1 EStG von jährlich 10 000 DM/EUR vorgenommen. Bei Einbringung nach drei Jahren beträgt der Rest-Bw 70 000 DM/EUR, die Restnutzungsdauer sieben Jahre. Die Kap-Ges setzt die Maschine mit einem Zwischenwert von 90 000 DM/EUR an (dh Aufstockungsbetrag iHv 20 000 DM/EUR). Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist für die Maschine jährlich AfA von 10 % von (100 000 DM/EUR + 20 000 DM/EUR =) 120 000 DM/EUR = 12 000 DM/EUR vorzunehmen (7 x 12 000 DM/EUR = 84 000 DM/EUR). Im letzten Jahr der Nutzungsdauer ist zusätzlich zu der linearen AfA iHv 12 000 DM/EUR auch der Restwert iHv 6 000 DM/EUR (= 90 000 DM/EUR ./. 84 000 DM/EUR) abzuziehen.

Aus dem obigen Beispiel ist zu entnehmen, dass nach Verw-Auff im letzten Wj der urspr Nutzungsdauer des WG auch der noch verbleibende Restwert abgesetzt werden kann. Die Abschr-Dauer wird nach dieser...