Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Außersteuerliche Sphäre einer Stiftung – Vermögenszuwendungen (Errichtung, Zustiftung) und satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung

Tz. 72

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Von entsch Bedeutung bei der Ertragsbesteuerung von Stiftungen ist die Trennung der Vermögensbereiche, die sich deklaratorisch aus § 10 Nr 1 KStG ergibt. Gemeint ist hierbei nicht die Trennung der gemeinnützigen Vermögensbereiche, sondern die Trennung der st-relevanten von der nicht st-relevanten Sphäre (s § 10 KStG Tz 6). Anders als Kap-Ges verfügen Stiftungen über eine außerbetriebliche Sphäre (s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2014,484). Der BFH vergleicht mit og Urt die Trennung der Vermögenssphären von Stiftungen explizit mit der von natürlichen Personen. MaW ist § 10 Nr 1 KStG der § 12 Nr 1 EStG der Stiftungen. Aus dem Umstand, dass eine Stiftung zu keinen anderen St-Subjekten in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis steht und zudem eine mit natürlichen Pers vergleichbare nicht st-relevante Sphäre besitzt, ergeben sich erhebliche Unterschiede zwischen der Besteuerung von Stiftungen und Kap-Ges oder Vereinen.

4.3.1 Gründung, Zustiftung und (verdeckte) Zuwendung

Tz. 73

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Nach § 8 Abs 3 S 3 KStG erhöhen verdeckte Einlagen nicht das Einkommen des KSt-Subjektes. Stiftungen können jedoch nicht Empfänger (verdeckter) Einlagen sein, da ihnen Gesellschafter, AE oder Mitglieder fehlen und zwar selbst dann, wenn die Satzung korporative Elemente vorsieht (s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 6; glA Verw-Auff H 8.9 "Anwendungsbereich" KStH 2015). Es mag zwar im Einzelfall zutreffen, dass Absicht des (Zu-)Stifters (da zugleich Destinatär) die Erzielung einer höheren Rendite aus der Stiftung ist. Gleichwohl ist die Vermögensübertragung nichts anderes als eine Zuwendung an eine andere (jur) Pers. Durch die Zuwendung unterstellt der (Zu-)Stifter das zugewendete Vermögen dem Diktat der jeweiligen Stiftungssatzung. Das Vermögen wird für ihn – wie das übrige Vermögen der Stiftung – unverfügbar. Vermögensübertragungen sind daher nach § 7 Abs 1 Nr 1 und Nr 8 ErbStG schenkstpfl und zwar auch dann, wenn der (Zu-)Stifter selbst Destinatär der Stiftung ist (s BFH v 09.12.2009, BStBl II 2010, 363). Die Würdigung des BFH mag dort insbes unter dem VerkehrSt-Charakter des ErbStG erfolgt sein, ist jedoch auch auf die KSt übertragbar: Durch die Zuwendung an die (unverfügbare) Stiftung wird der Zuwendende nicht bereichert und zwar auch dann nicht, wenn die Satzung der Stiftung dem Zuwendenden einen Anspruch auf die Erträge der Stiftung einräumt. Bereichert wird in diesen Fällen nur die Stiftung selbst.

Tz. 74

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Folglich stellt sich die Frage, wie (verdeckte) Zustiftungen und die Erstausstattung auf Ebene der Stiftung kstlich zu berücksichtigen sind. Da Stiftungen eine nicht st-relevante Sphäre besitzen und unentgeltliche Vermögensübertragung auf eine Stiftung nach den Wertungen des St-Gesetzgebers freigiebige Zuwendungen sind, unterliegen diese Vermögensmehrungen mangels ges normiertem Tatbestand nicht dem KStG. Eine dem § 8 Abs 3 S 3 KStG vergleichbare Regelung bedarf es für Stiftungen daher nicht. Dies ist mittlerweile auch durch Verw-Auff bestätigt (vgl BMF-Schreiben v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291, Rn. 3)

4.3.1.1 Wirtschaftsgut des Privatvermögens der Stiftung

Tz. 75

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die unentgeltliche Übertragung eines einzelnen WG, das auf Ebene der Stiftung keinen betrieblichen Zwecken dient, erfolgt grds in das "PV" der Stiftung. Die Stiftung führt nach § 11d EStDV die Werte des (Zu-)Stifters fort.

Tz. 76

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War das zugewendete WG beim Zuwendenden im BV, ist nach Verw-Auff der Entnahmewert fortzuführen (BMF-Schr v 13.01.1993, BStBl I 1993, 80 Rn 33). Für Zwecke der Veräußerungsfrist des § 23 EStG ist auf den Zeitpunkt der Entnahme durch den Zustifter abzustellen (s § 23 Abs 1 S 2 EStG und s Tz 101ff). In Fällen der Übertragung von Anteilen iSd § 17 EStG s Tz 100.

Tz. 77

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Erfolgt die Zustiftung "verdeckt", veräußert also der (verdeckte) Zustifter einen Vermögensgegenstand bewusst durch ein unüblich niedriges Entgelt an die Stiftung, ist grds die Trennungstheorie (s BMF-Schr v 13.01.1993, BStBl I 1993, 80 Rn 3 bis 15) zu beachten. Die Übertragung ist daher in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen. Der entgeltliche Bestandteil ist ein regulärer Erwerbsvorgang. Der unentgeltliche Bestandteil ist nach § 11d EStDV zu berücksichtigen (glA von Löwe in Feick, Stiftungen als Nachfolgeinstrument, § 24 Rn 45).

4.3.1.2 Einzelnes Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens

Tz. 78

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Für die Übertragung eines einzelnen WG in das BV der Stiftung ist dem Grunde nach § 6 Abs 4 EStG zu berücksichtigen. Nach hM setzt § 6 Abs 4 EStG voraus, dass der Erwerb beim Empfänger betrieblich veranlasst ist (s Werndl, KSM, 3. Gewinn K 13). Es ist daher anzunehmen, dass im Gros der Fälle eine Anwendung des § 6 Abs 4 EStG ausscheidet, da die Zuwendung meist nicht betrieblich motiviert ist. Das WG wird daher, wenn es der Stiftung betrieblichen Zwecken dient (ggf augenblicklich) aus dem PV in das BV der Stiftung eingelegt und nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG bewertet. Ein der Stiftung geschenktes WG ist – trotz § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs ...