Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.1.2 Zugang zum Einlagekonto

Tz. 128

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Bereits bei der Frage, was (und in welcher Höhe) als Zugang zum Einlagekonto zu berücksichtigen ist, treten nicht unerhebliche Zweifel an einer sinngem oder unmittelbaren Anwendung der Einlagenrückgewähr bei Stiftungen auf (s Tz 145ff). Bei sinngem Anwendung des Einlagekontos gibt nur die Berücksichtigung von Zuwendungen an Stiftungen Sinn, die nicht dem dauerhaft zu erhaltenden Vermögen (Grundstock) zugewendet werden. Das Grundstockvermögen ist die sinngem Größe des Nennkap einer Stiftung (glA s von Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 89; Orth, DB 2017, 1472, 1476). Das Einlagekonto dokumentiert jedoch Zugänge, die nicht in das zu erhaltende Vermögen (Stammkap, Nennkap oder eben Grundstockvermögen) geleistet werden. Auf die Berücksichtigung innerhalb einer etwaigen stiftungsrechtlichen Rechnungslegung (bspw Erfassung in einer Kap-Rücklage) kommt es hingegen ausdrücklich nicht (aA s Orth, DB 2017, 1472). So ist es denkbar, dass der Zugang zum Einlagekonto in einer etwaigen Rechnungslegung im Ergebnisvortrag (Gewinn) der Stiftung erfasst wird. Kap-Rücklage und Einlagekonto sind bereits bei Kap-Ges nicht identisch; es gibt keinen Grund, weshalb dies bei Stiftungen anders sein sollte (s § 27 KStG Tz 28). Zuwendungen an eine Stiftung werden idR nur in die außerstliche Sphäre der Stiftung geleistet (s Tz 73ff). Es ist für den Zugang zum Einlagekonto nicht erforderlich, dass die Leistung in die st-relevante Sphäre oder in das BV einer Stiftung erfolgt.

Tz. 129

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Es ist offen, wessen Zuwendungen zu einem Zugang zum Einlagekonto führt. Es wäre vertretbar, dass nur Pers und diesen nahe stehenden Pers, die Leistungen iSd § 20 Abs 1 Nr 9 EStG von der Stiftung beziehen, Zuwendungen in das Einlagekonto einer Stiftung leisten können. Auf den ersten Blick würde es sich bei dieser Auff um die Gleichbehandlung von Stiftungen und Kap-Ges handeln. Wie weit dieser Pers-Kreis zu ziehen wäre, ist unklar. Dies insbes dann, wenn man – uE zutr – Zufallsdestinatäre auch als Bezieher von Leistungen iSd § 20 Abs 1 Nr 9 EStG berücksichtigt (s Tz 188).

Diese Ansicht greift jedoch zu kurz. Denn das Einlagekonto bezweckt – auch wenn gewisse Unterschiede zwischen § 27 KStG und § 28 KStG bestehen – eine Gleichbehandlung der Rückgewähr von Einlagen, die in das Nennkap und Einlagen, die nicht in das Nennkap geleistet worden sind. Die Gleichbehandlung geht soweit, dass der Ges-Geber die Miterfassung der auf das Nennkap geleisteten Einlagen im stlichen Einlagekonto hätte regeln können (s § 27 KStG Tz 17). Es lässt sich zumindest bei Kap-Ges feststellen, dass grds nur AE Einlagen auf das Nennkap leisten können. Insofern lässt es sich unter der Prämisse der Gleichbehandlung zwischen Einlagekonto und Nennkap nachvollziehen, dass bei Kap-Ges Einlagen eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis – mithin eine Einlage durch den AE – voraussetzen (vgl Beschl des GrS des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348).

Da bei Stiftungen – mangels AE oder Mitgliedern – keine Veranlassung durch das Gesellschafts- oder Mitgliedschaftsverhältnis bestehen kann, müssen die Grundsätze zur sinngem Anwendung modifiziert werden. Prämisse muss bleiben, dass der Ges-Geber mit dem Einlagekonto eine Rückkehr zum sog klassischen KSt-System vermeiden wollte (also eine Besteuerung der Rückgewähr verdeckter Einlagen). Insoweit ist für Stiftungen nicht entsch, ob der Zuwendende gleichzeitig ein (potenzieller) Destinatär oder Anfallsberechtigter ist. Vielmehr ist die Absicht der Zuwendung entsch. Ist die Zuwendung zur Förderung der Satzungszwecke der Stiftung gedacht, muss sinngem ein Zugang zum Einlagekonto vorliegen – sofern es sich nicht um eine Erhöhung des Grundstockvermögens handelt. Ist die verdeckte Zuwendung also durch das Stiftungsgeschäft bzw die Satzungszwecke der Stiftung veranlasst, handelt es sich (sinngem) um eine Einlage, die das stliche Einlagekonto der Stiftung erhöht. Nur hierdurch lässt sich eine Gleichbehandlung der Rückgewähr des Grundstockvermögens (Nennkap) und der Einlagenrückgewähr iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG gewährleisten. Ansonsten käme es zu widersinnigen Ergebnissen und zwar insbes dann, wenn der Stifter, der nicht Destinatär ist, nach Errichtung der Stiftung weitere Mittel in deren übriges Vermögen (nicht Grundstock) zuwendet.

Tz. 130

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Bei Verbrauchsstiftungen besteht kein dem Nennkap vergleichbares Grundstockvermögen. Dies ist mit dem StiftR-VereinhG auch stiftungsrechtlich klargestellt worden. Demnach stellen Zustiftungen und die erstmalige Ausstattung der Stiftung Zugänge zum Einlagekonto dar (aA wohl Orth s DB 2017, 1472, 1479 und von Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 89, die einen Direktzugriff befürworten). Einem Ausweis als "Grundstockvermögen" in der Rechnungslegung kommt keine Bedeutung zu (s Tz 128). Hybridstiftungen oder sog. Teilverbrauchsstiftungen sind dem Grunde nach weiterhin Ewigkeitsstiftungen. Zustiftungen und die erstmalige Ausstattung von Teilverbrauchsstiftunge...