Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.1.5 Anwendung des § 28 KStG

Tz. 135

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

UE ist, auch wenn eine dem § 27 Abs 7 KStG vergleichbare Regelung für die Anwendung des § 28 KStG fehlt, § 28 KStG auf Stiftungen anwendbar (s § 27 KStG Tz 100; glA s Orth DB 2017, 1472, 1478f). Verbrauchsstiftungen sind uE bereits mit Errichtung eine Stiftung in Auflösung. Daher ist für Verbrauchsstiftungen von Beginn an § 28 Abs 2 S 1 KStG anzuwenden, so dass das Grundstockvermögen ("Nennkap") für Zwecke des § 28 Abs 2 S 1 KStG herabgesetzt wird. Mangels Sonderausweis (sofort nach Errichtung) erhöht das gesamte "Nennkap" den Bestand des gedachten Einlagekontos.

Anwendungsfälle des § 28 KStG bei Stiftungen sind:

• Umschichtungsergebnisse (§ 28 Abs 1 KStG)
• "Umw" einer Verbrauchsstiftung in eine Ewigkeitsstiftung und umgekehrt
• Auflösung einer Ewigkeitsstiftung
• Zuführung von regulären Erträgen zur satzungsgem Erhöhung des Grundstockvermögens (s Hof in Seifart/von Campenhausen, Stiftungsrechts-Hdb, 4. Aufl, § 9 Rn 15)

Wertmäßig ist das "Nennkap" einer Ewigkeitsstiftung wie das Einlagekonto zu erfassen (s Tz 131). Es sind daher die stlichen Zugangswerte bei Erstausstattung oder Zustiftung und nicht die Tw des zugewendeten Vermögens maßgebend. Da das "Nennkap" jedoch nicht gesondert festgestellt wird, dürfen sich hier bei Stiftungen im Einzelfall besondere Nachw-Probleme ergeben.

Tz. 136

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Mit dem StiftR-VereinhG und den neuen §§ 83b und 83c BGB nF sind im BGB nun Vorschriften zur Zusammensetzung des Stiftungsvermögens enthalten, die auch stliche Bedeutung entfalten. So ist hier folgendes zu beachten:

Vorgang	Vorschrift	Rechtsfolge
Umschichtungsgewinn (realisierte stille Reserven aus Grundstockvermögen) wächst dem Grundstockvermögen zu	§ 83c Abs. 1 S 3 BGB nF, Stiftungssatzung, § 28 Abs. 1 KStG	Stlich stellt dies eine "Nenn–k-Kap-Erhöhung" aus eigenen Mitteln dar. Sie führt zum Verbrauch des Einlagekontos oder zu einem Sonderausweis, sofern der Bestand des Einlagekontos nicht ausreicht.
Umschichtungsgewinn (realisierte stille Reserven aus Grundstockvermögen) wächst dem sonstigen Vermögen zu	§ 83c Abs. 1 S 3 BGB nF; Stiftungssatzung	Keine unmittelbare Auswirkung auf Einlagekonto und Sonderausweis.
Verbrauch des Grundstockvermögens und anschließende Wiederaufstockung	§ 83c Abs. 2 BGB nF, § 28 Abs. 2 KStG (Verbrauch) und § 28 Abs. 1 KStG (Aufstockung)	Der Verbrauch des Grundstockvermögens führt zur Herabsetzung des Nennkap und damit zu einer Kürzung des Sonderausweises und soweit kein Sonderausweis zu kürzen ist zu einer Erhöhung des Einlagekontos. Werden die Mittel nicht für eine Auszahlung verwendet (beispielsweise einer vereinfachten Kap-Herabsetzung einer GmbH vergleichbar), verbleibt es bei dieser Kürzung des Sonderausweises bzw. der Erhöhung des Einlagekontos. Die anschließende Aufstockung aus eigenen Mitteln stellt eine Nennkap-Erhöhung dar. Sie ist wie ein Umschichtungsgewinn, der dem Grundstöckvermögen zuwächst (vgl oben), zu berücksichtigen (Kürzung Einlagekonto, ggf. Erfassung Sonderausweis). Erfolgt die anschließende Aufstockung durch externe Mittel (Stifter, etc.), dann handelt es sich um eine reguläre Zuwendung in das Grundstockvermögen ohne Auswirkung auf Sonderausweis oder Einlagekonto.
Temporärer Verbrauch des Grundstockvermögens nach Landesrecht und behördlicher Zulassung.	§ 83c Abs. 3 BGB nF	Verbrauch stellt Kap-Herabsetzung dar (§ 28 Abs. 2 KStG) und Aufstockung Kap-Erhöhung (ggf. § 28 Abs. 1 KStG, sofern aus eigenen Mitteln).
Nachträgliche Widmung zu Grundstockvermögen durch Organe der Stiftung	§ 83b Abs. 3 Nr. 3 BGB nF, § 28 Abs. 1 KStG	Stlich stellt dies eine "Nennkap-Erhöhung" aus eigenen Mitteln dar. Sie führt zum Verbrauch des Einlagekontos oder zu einem Sonderausweis, sofern der Bestand des Einlagekontos nicht ausreicht.
Umschichtungsverlust (realisierte stille Lasten aus Grundstockvermögen)	Unklar, § 83c Abs. 1 S 1 BGB nF	Die Handhabung von Umschichtungsverlusten ist stiftungsrechtlich nicht ges eindeutig geregelt. Stlich führt der Umschichtungsverlust zu einer Kap-Herabsetzung ohne Auszahlung. Dh iHd Verlustes – uE ohne Veräußerungskosten – kommt es zu einer Kürzung des Sonderausweises und, soweit kein Sonderausweis zu kürzen ist, zu einer Erhöhung des Einlagekontos. Da es bei einem Verlustgeschäft typischerweise eben zu keiner Auszahlung kommen kann, sondern das Grundstockvermögen den Verlust finanziert hat, verbleibt es bei der Kürzung des Sonderausweises oder der Erhöhung des Einlagekontos (wie bei vereinfachter Kap-Herabsetzung einer GmbH). Wird der Verlust durch Umschichtungsgewinne oder durch (nach-)laufende Gewinne kompensiert, handelt es sich hierbei um eine Kap-Erhöhung aus eigenen Mitteln (§ 28 Abs. 1 KStG – vgl. oben zu Umschichtungsgewinnen, die dem Grundstockvermögen zugehen).
Umw einer Ewigkeitsstiftung in eine (Global-)Verbrauchsstiftung	§ 85 Abs. 1 S 4 BGB nF, § 81 Abs. 2 BGB nF	Die Umw einer Ewigkeitsstiftung in eine (Voll-)Verbrauchsstiftung führt dazu, dass kein Grundstockvermögen verbleibt, sondern ausschl sonstiges Vermög...