Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Feststellung der Verfassungswidrigkeit der Umgliederungsformel durch das BVerfG; Reaktion des Gesetzgebers

Tz. 27

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nachdem zuvor der BFH (s Urt des BFH v 31.05.2005, BStBl II 2005, 884) die ges Regelungen zur Umrechnung des beim Systemwechsel vorhandenen Bestands beim EK 45 als mit dem GG vereinbar erklärte, hat das BVerfG (s Beschl des BVerfG v 17.11.2009 (BGBl I 2010, 326) die Umgliederungsregelungen des § 36 Abs 3 und 4 KStG für verfassungswidrig erklärt. Wg der Verfassungsmäßigkeit der Umgliederung von negativem nicht belasteten VEK mit belastetem VEK s Tz 31.

Das BVerfG beanstandet, dass die Umgliederung des EK45 nach § 36 Abs 3 KStG und die nachfolgende Verrechnung der EK-Bestände nach § 36 Abs 4 KStG zu einem tats Verlust von KSt-Minderungspotenzial führt, wenn eine Gesellschaft über geringes oder kein positives EK02 verfügt.

Beispiel (Extremfall – kein EK 02):

Eine Gesellschaft hat am 31.12.2000 ein EK 45 von 220 000 EUR und kein EK 02. Aus dem EK 45 ergäbe sich bei Weitergeltung des Anrechnungsverfahrens ein KSt-Minderungspotenzial von 15/55 = 60 000 EUR. Die Umgliederung nach § 36 Abs 3 KStG führt zu einem Zugang beim EK 40 iHv 27/22 = 270 000 EUR (KSt-Minderungspotenzial [Komponente 1]: 1/6 = 45 000 EUR) und zu einem negativen EK 02 von 5/22 = 50 000 EUR (Reduzierung KSt-Erhöhungsbetrag [Komponente 2] iHv 3/10 von 50 000 = 15 000 EUR). KSt-Minderung und reduzierte KSt-Erhöhung führen zwar idR grds zum urspr KSt-Minderungspotenzial von 60 000 EUR. Im vorliegenden Fall reduziert sich aber das EK 40 durch die Verrechnung nach § 36 Abs 4 KStG auf 220 000 EUR, das verbleibende KSt-Minderungspotenzial beträgt letztlich nur noch 36 667 EUR.

Das BVerfG sieht darin eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der von einem Wegfall des KSt-Minderungspotenzials betroffenen Unternehmen gegenüber anderen Unternehmen und demzufolge einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art3 GG. Es hat in seinem Beschl den Gesetzgeber verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 01.01.2011für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren (hierzu s Urt des BFH v 30.07.2014, BStBl II 2014, 940, und s Tz 29b) eine Neuregelung zu treffen, die den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemswechsels im EK45 enthaltenen und zu diesem Zeitpunkt realisierbaren KSt-Minderungspotenzials gleichheitsgerecht sicherstellt.

Tz. 28

Stand: EL 76 – ET: 12/2012

Im JStG 2010 hat der Gesetzgeber auf den Beschl des BVerfG reagiert und den Abs 3 des § 36 KStG mit Rückwirkung für alle offenen Fälle durch den neuen Abs 6a (dazu s Tz 48a ff) ersetzt. Der Gesetzgeber des JStG 2010 ging davon aus, dass § 36 Abs 4 KStG bei der gefundenen Regelung inhaltlich nicht angepasst zu werden brauchte (glA s Schönwald, NWB 2011, 1276).

Im Hinblick darauf, dass das BVerfG lediglich die Technik der Umgliederung des EK 45 in EK 40 (+) und EK 02 (–), soweit sie zu einem Untergang von KSt-Minderungspotenzial führt, beanstandet hat, nicht jedoch auch die übrigen in § 36 KStG enthaltenen Übergangsregelungen (insbes nicht die Verrechnung negativer EK-Beträge 01–03 nach § 36 Abs 4 KStG), regelt das JStG 2010 nur den vom BVerfG ausdrücklich beanstandeten Regelungsbereich.

Der Beschl lässt erkennen, dass das BVerfG diese Systematik der Umgliederung für den Regelfall anerkennt. Auch die Zusammenfassung und Verrechnung negativer Bestände nach § 36 Abs 4 KStG hält das BVerfG im Regelfall für gerechtfertigt, weil negative Teilbeträge im Normalfall nicht vorhandenes EK (zB Verluste) darstellen und insofern wie eine Ausschüttungssperre wirken (glA s Urt des BFH v 20.04.2011, BStBl II 2011, 983). Die Erhaltung von KSt-Minderungspotenzial hält das BVerfG aber nur insoweit für gerechtfertigt, wie Ausschüttungspotenzial vorhanden gewesen wäre, um es zu realisieren. Holz/Nitzschke (DStR 2011, 1450, 1454) weisen zutr darauf hin, dass trotz negativem EK 01–03 durchaus Ausschüttungspotenzial vorhanden sein kann (bei entspr Beständen im EK 04) oder im Wege des Leg-ein-hol-zurück-Verfahrens geschaffen werden kann.

Tz. 29

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Inzwischen mehren sich die Stimmen derer, nach deren Auff der Gesetzgeber des JStG 2010 den Beschl des BVerfG v 17.11.2009 nicht vollumfänglich umgesetzt hat. Kritik an der Umsetzung wird zu vd Teilaspekten vorgebracht:

a) Verfahrensrechtliche Aspekte

Im Zuge des Übergangs vom kstlichen Anrechnungsverfahren auf das Halbeink-Verfahren und in den darauf folgenden VZ wurden die früheren Teilbeträge des VEK verfahrensrechtlich in folgenden Schritten in das KSt-Guthaben übergeleitet (dargestellt an dem Fall des kj-gleichen Wj):

•	Schritt 1 (31.12.2000): letztmalige Feststellung der Teilbeträge des VEK in ihrer ursprünglichen Zusammensetzung (s Tz 7 – 9);
•	Schritt 2 (ebenfalls 31.12.2000, jedoch als Bestandteil des Bescheids für 2001): Schlussfeststellung des modifizierten VEK gem § 36 Abs 7 KStG (nach Berücksichtigung der in § 36 KStG geregelten Umgliederungen, s Tz 10 ff);
•	Schritt 3 (31.12.2001): Ermittlung des KSt-Guthabens auf der Grundlage des gesondert festgestellten modifizierten VEK (§ 37 Abs 1 KStG, s § 37 KStG Tz 4 ff);
•	Schritt 4...