Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Umsatzsteuer und Vorsteuer

Tz. 24

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Zu den nach § 10 Nr 2 KSG nabzb St gehören auch

• die USt für Umsätze, die Entnahmen oder vGA sind
• sowie die VorSt-Beträge auf Aufwendungen, die dem Abzugsverbot nach § 4 Abs 5 S 1 Nr 1–4 und 7 und Abs 7 EStG unterliegen.

4.3.1 Entstehungsgeschichte der Regelung

Tz. 25

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Nach § 10 Nr 2 KStG aF rechnete die "USt auf den Eigenverbrauch" zu den nabzb Aufwendungen. Aufgr entsprechender EG-rechtlicher Vorgaben (s Art 6 Abs 2 der 6. EG-RL) sowie diesbezgl höchstrichterlicher Rspr von EUGH und BFH wurde im StEntlG 1999/2000/2002 (BStBl I 1999, 304) mit Wirkung vom 01.04.1999 der frühere ustliche Eigenverbrauchstatbestand abgeschafft.

An dessen Stelle wurde hierbei in § 3 Abs 1b Nr 1 UStG der frühere Eigenverbrauch als "Entnahme eines Gegenstands zu Zwecken, die außerhalb des Unternehmens liegen" definiert und einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Parallel dazu wurden in § 3 Abs 9a UStG

• die unentgeltliche Verwendung eines Unternehmensgegenstands mit VorSt-Abzugsberechtigung
• sowie die unentgeltliche Erbringung von Leistungen durch den Unternehmer für Zwecke außerhalb des Unternehmens

einer ustbaren sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt.

Dem folgend wurde – ebenfalls im StEntlG (aaO) – in § 10 Nr 2 KStG das frühere Abzugsverbot für USt auf den Eigenverbrauch umgestaltet in ein Abzugsverbot für Umsätze, die Entnahmen sind.

4.3.2 Umsatzsteuer auf Entnahmen

Tz. 26

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Ustlich wird eine stbare Entnahme nur dann angenommen, wenn der "entnommene" verwendete Gegenstand mit USt belastet, dem unternehmerischen Bereich zugeordnet und der Unternehmer hinsichtlich dieser St zum vollen oder tw VorSt-Abzug berechtigt war (s BT-Drs 14/265, 197 und Abschn 3.3 Abs 2 S 1 UStAE). Damit werden ustlich nur Vorgänge iSd § 3 Abs 1b Nr 1 UStG als "Entnahmen" erfasst. Insoweit ist der ustliche Entnahmebegriff eindeutig enger als der estliche in § 4 Abs 1 EStG, der auch Nutzungen und Leistungen dem erweiterten Kreis entnahmefähiger WG zuordnet. UE ergibt sich aus der Bezugsvorschrift des § 8 Abs 1 KStG, dass hinsichtlich der Anwendung des § 10 Nr 2 KStG der estliche Entnahmebegriff ggü dem ustlichen Vorrang hat. Daraus folgt, dass auch die USt auf Tatbestände nach § 3 Abs 9a UStG (Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder tw VorSt-Azug berechtigt hat, für Zwecke außerhalb des Unternehmens; unentgeltliches Erbringen einer sonstigen Leistung für Zwecke außerhalb des Unternehmens) grds nach § 10 Nr 2 KStG nabzb ist (glA s Dürrschmidt, in H/H/R, § 10 KStG Rn 68 und s Paetsch, in R/H/N, § 10 KStG Rn 47; aA s Drüen, in F/D, § 10 KStG Rn 34ff).

Tz. 27

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EStliche BMG für die Entnahmen sind in derartigen Fällen nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG grds der Tw, bei Nutzungs- und Leistungsentnahmen die damit zusammenhängenden Selbstkosten (s Urt des GrS des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348). AA s Urt des BFH v 22.07.1988 (BStBl II 1988, 995), der dort auch bei Nutzungsentnahmen den Tw ansetzen möchte.

Die Höhe der USt auf Entnahmen bemisst sich dagegen nach der ustlichen BMG iSd § 10 Abs 4 UStG (s Dürrschmidt, in H/H/R, § 10 KStG Rn 68).

Tz. 28

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Der Entnahmetatbestand insoweit hat allerdings in der kstlichen Praxis kaum Bedeutung (als Anwendungsfall sollen Sachspenden in Betracht kommen, s Schulte, in E/S, § 10 KStG, Rn 36). Der BFH hat zwar im vorgenannten Beschl v 26.10.1987 (aaO) ausdrücklich klargestellt, dass der Gewinnbegriff des § 4 Abs 1 EStG auch für den Bereich der KSt gilt. Entnahmen bei Kö stellen jedoch faktisch auch bei Nicht-Kap-Ges regelmäßig Vermögensminderungen dar, die sich ausschl im Bereich der Einkommensverwendung abspielen. Bei der Einkommensverwendung ist nach den zwischenzeitlich deutlich gewordenen Grundprinzipien des BFH (zB s Urt des BFH v 04.12.1996, BFH/NV 1997, 190, zur außerbetrieblichen Sphäre) aber § 8 Abs 3 KStG (vGA) als lex specialis Vorrang vor § 4 Abs 1 EStG (Entnahme) einzuräumen.

4.3.3 Umsatzsteuer auf verdeckte Gewinnausschüttungen

Tz. 29

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Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass die in § 10 Nr 2 KStG neben der USt auf Entnahmen ausdrücklich genannte nabzb USt auf vGA der Regelfall ist. Der die USt auslösenden vGA kann hierbei sowohl ein Tatbestand des § 3 Abs 1b Nr 1 UStG (ustliche Lieferung oder Entnahme eines Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke), als auch ein Tatbestand des § 3 Abs 9a Nr 1 und 2 UStG (ustliche sonstige Leistung durch Verwendung eines Gegenstands bzw unentgeltliche Erbringung einer Leistung für unternehmensfremde Zwecke) zugrunde liegen. Zu beachten ist im Zusammenhang mit der Wertermittlung, dass die ustliche BMG und der ertragstliche Wert einer vGA regelmäßig nicht übereinstimmen. Für die Bemessung der vGA ist bei Hingabe von WG von deren gW auszugehen (s Urt des BFH v 18.10.1967, BStBl II 1968, 105 und v 27.11.1974, BStBl II 1975, 306). Da in diesem Wert die USt aber bereits enthalten ist und damit schon über § 8 Abs 3 KStG zu einer Einkommenskorrektur führt, kann insoweit § 10 Nr 2 KStG nicht eine nochmalige Zurechn...