Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.11 Anrechnung fiktiver ausländischer Steuer kraft DBA

Tz. 237

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Eine Erweiterung der normalerweise nach DBA bestehenden Anrechnungsmöglichkeiten stellt es dar, dass nach einem Teil der dt DBA in unterschiedlichem Umfang eine Anrechnung auch bzgl "fiktiver" Quellen-St möglich ist (vor allem bei Entwicklungsländern, s DBA-Übersicht und nähere Erl s Vogel, in Vogel/Lehnert, DBA, Art 23 Rn 191ff; s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, Art 23 A Rn 171ff; s Schr des BMF v 03.08.2017, BStBl I 2017, 1225). Dies geschieht idR, um zu verhindern, dass im Quellenstaat gewährte St-Vorteile (Verzicht auf KapSt) durch die dt Besteuerung wieder zunichte gemacht werden. Konsequenterweise ist die Anrechnung fiktiver St in den einschlägigen DBA in aller Regel auf die Fälle begrenzt, in denen solche St-Vorteile tats gewährt werden (häufig insbes auf Zinsen aus bestimmten öff Anleihen). Zu den DBA-Voraussetzungen im Einzelnen s das konkrete DBA und die einschlägigen Kommentierungen; zu den erforderlichen Nachw s BMF (aaO).

Tz. 238

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Soweit die einschlägigen DBA eine fiktive St für anrechenbar erklären, geht dies den übrigen DBA-Voraussetzungen und dem ergänzenden innerstaatlichen Recht als speziellere Anordnung vor. Es folgt also ggf unmittelbar aus den DBA, dass es insoweit abw von den allgemeinen Regeln – mangels tats Existenz einer ausl St – für die Anrechnung nicht auf die Festsetzung/Zahlung ausl St ankommt. Ebenso nicht zu prüfen ist, ob die fiktive St, ihre tats Erhebung unterstellt, unter die St iSd DBA (s Tz 214) fallen würde, denn dies haben die vertragschließenden Staaten mit der Anordnung dieser Anrechnung als gegeben unterstellt. Bei bestimmten DBA wird allerdings lediglich eine tats gezahlte St um eine zusätzliche fiktive St erhöht; dort bleiben die Voraussetzungen für die tats gezahlte St selbstverständlich einschlägig. Das dt Recht trägt alledem durch mehrere (Folge-)Sonderregelungen Rechnung. Diese und auch die übrigen Folgen der Anrechnung fiktiver St werden wegen des Sachzusammenhangs bereits im Folgenden insges erläutert.

Tz. 239

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Keine Anrechnung fiktiver St ist möglich, wenn die Eink in D stfrei sind (insbes gem § 8b KStG; aA s Vogel, in Vogel/Lehnert, DBA, Art 23 Rn 197). Die einschlägigen DBA-Regelungen beseitigen nicht das Erfordernis der St-Objektidentität (s Tz 231), weil sie lediglich eine Gleichstellung mit den Fällen der tats ausl Besteuerung beabsichtigen.

Tz. 240

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Nach § 34c Abs 6 S 2 letzter Hs EStG (iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG) gilt § 34c Abs 1 S 3 EStG nicht in den Fällen der Anrechnung fiktiver St. Das bedeutet, dass die Eink, für die die fiktive Anrechnung gewährt wird, trotz der im Quellenstaat gegebenen St-Freiheit in die Höchstbetragsberechnung einzubeziehen sind. Es handelt sich um eine Folgeregelung zur Einführung des § 34c Abs 1 S 3 EStG (s Tz 162, 259). Sie bewirkt idR im Ergebnis in den Fällen, in denen weitere besteuerte Eink aus dem betr Staat vorliegen, dass die Kappungswirkung der (pro Staat durchzuführenden, s Tz 246) Höchstbetragsberechnung für diese Eink entspr später greift. Denn durch das Hinzuziehen dieser stfreien Eink zu den übrigen Eink (soweit bei diesen nach DBA Anrechnung dem Grunde nach möglich ist, s Tz 259 – 261) sinkt die durchschnittliche ausl St-Belastung dieser Gesamt-Eink, wenn die ausl Belastung dieser übrigen Eink höher ist als die St-Belastung der Eink, für die die fiktive Anrechnung zu erfolgen hat. Vor dem VZ 2003 galt im Ergebnis Gleiches, weil bis zur Einführung des § 34c Abs 1 S 3 EStG nach BFH ohnehin alle nicht freigestellten Eink in die Höchstbetragsberechnung einzubeziehen waren (s Tz 258).

Tz. 241

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Die ausl Eink iSd Höchstbetragsberechnung sind auf der Einnahmenseite um die fiktive ausl St zu erhöhen (s Schr des BMF v 03.08.2017, BStBl I 2017, 1225; s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 126), weil nur so die von den DBA beabsichtigte vollständige Gleichstellung mit den Fällen tats ausl Besteuerung erreicht wird; dies hat Vorrang vor der Tatsache, dass § 10 Nr 2 KStG nur für tats gezahlte ausl St greift. Eine entspr Erhöhung muss dann konsequenterweise auch – aber nur für Zwecke der Höchstbetragsberechnung (s Tz 242) – bei der Summe der Eink stattfinden (aA s Roser, in Gosch, KStG, § 26 Rn 165; zur anzusetzenden inl KSt ebenfalls s Tz 242), weil nach dem Sinn der dortigen Verhältnisrechnung alles, was in den ausl Eink enthalten ist, auch in der Summe der Eink enthalten sein muss. Für all dies ist die Bestimmung eines besonderen Umrechnungskurses nicht erforderlich (zT aA s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 127). Die Höhe der fiktiven St bestimmt sich nach den DBA (zumindest idR, s Tz 221) nach einem Prozentsatz der Einnahmen; es ist mithin im Ergebnis der Kurs maßgebend, der auch für die Bestimmung dieser Einnahmen gilt (s Tz 250, 146 ff). Für die Maßgeblichkeit eines davon abweichenden Kurses des "fiktiven Zahlungstags der fiktiven St" besteht keine ges Grundlage.

Tz. 242

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