Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.2 Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke und Auskehrungen an Destinatäre

Tz. 81

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke (Leistungen an Destinatäre) sind nach § 10 Nr 1 KStG nabzb, da es sich bei diesen Aufwendungen bzw. Zuwendungen um Einkommensverwendung handelt. Die Erfüllung des Stiftungszweckes wird der nicht st-relevanten Sphäre zugerechnet. Mit Urt v 12.10.2011 (BStBl II 2014, 484) hat der BFH mit einem Grundsatzurt entschieden, dass Stiftungen mangels Gesellschafter oder Mitgliedern und aufgr ihrer Unverfügbarkeit keine Gewinnverteilungen iSd § 8 Abs 3 KStG vornehmen können. Die Unverfügbarkeit der Stiftung entziehe sie jeglicher Willensentsch von Destinatären bzw des Stifters. Selbst wenn in der Satzung Mitwirkungs- bzw Kontrollrechte vorgesehen sind, ist die Mitwirkung der Destinatäre nur Ausdruck des Stifterwillens zum Zeitpunkt der Errichtung. Eine vGA einer Stiftung an einen Destinatär scheide daher aus und zwar selbst dann, wenn der Stifter selbst Organ der Stiftung ist. Dass es sich aus Sicht des Destinatärs oder Stifters wirtsch um Erträge aus einst hingegebenem Kap handelt, war für den BFH – auf Ebene der Stiftung – unerheblich. Zur Berücksichtigung auf Ebene des Empfängers aber s Tz 196.

4.3.2.1 Begriff der Aufwendungen

Tz. 82

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Aufwendungen iSd § 10 Nr 1 KStG sind durch die Erfüllung des Satzungszweckes entstandene Einkommens- oder Vermögensminderungen. Im Gegensatz zur vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG fingiert § 10 Nr 1 KStG nicht den Zufluss von verhinderten Vermögensmehrungen (glA von Löwe in Feick, Stiftungen als Nachfolgeinstrument, § 25 Rn 25; Richter in Seifart/von Campenhausen, Stiftungsrechts-Hdb, 4. Aufl, § 41 Rn 50; s § 10 Nr 1 KStG Tz 17). Der von vornherein geübte Verzicht auf ein marktübliches Entgelt führt daher dem Grunde nach nicht zu nabzb Aufwendungen. Etwas Anderes gilt freilich für einen in Ermangelung von Einnahmen entstehenden Verlust (s Tz 108; glA Richter in Seifart/von Campenhausen, Stiftungsrechts-Hdb, 4. Aufl, § 41 Rn 52). Ein solcher Verlust ist stlich nicht anzuerkennen, da er – mangels Einkunftserzielungsabsicht – nicht im st-relevanten Bereich der Stiftung angefallen ist. Bei teilentgeltlichen Vorgängen ist nach den allg Grundsätzen in einen entgeltlichen Vorgang und einen unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen (s Tz 77). Erfolgt die Erfüllung der Satzungszwecke durch Vermietung von Wohnungen zu Wohnzwecken, ist § 21 Abs 2 EStG zu berücksichtigen (s Tz 92).

Tz. 83

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Hiervon abzugrenzen sind zwei Fallgestaltungen. Einerseits der Verzicht einer Stiftung zur Erfüllung ihres Satzungszweckes auf rechtlich bereits entstandene Ansprüche. Hier verfügt die Stiftung über bereits entstandene Ansprüche. In diesen Fällen liegen ein ggf stpfl Zufluss (sofern der dahinterstehende Sachverhalt einen St-Tatbestand erfüllt) und ein nabzb Abfluss durch den Verzicht vor. Andererseits ist der Fall abzugrenzen, wenn die Satzung der Stiftung so ausgestaltet ist, dass dem Destinatär eine Geldsummenforderung (keine Geldwertforderung) zugestanden wird. Sind sich Destinatär und Stiftung einig, dass dieser Anspruch des Destinatärs nicht durch Geld sondern zB durch eine Überlassung eines Vermögensgegenstandes erfüllt werden solle, fließt nach den Grundsätzen der BFH-Rspr eine Einnahme zu, über die im selben Augenblick verfügt wird (s Urt des BFH v 15.02.1977, BStBl II 1977, 389).

4.3.2.2 Verdeckte Zuwendung (vGA)

Tz. 84

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Nach der Rspr des BFH kennt die Stiftung keine vGA (Urt v 12.10.2011, BStBl II 2014, 484; s auch ABC VGA Stichwort "Stiftung"). Praktische Relevanz hat dies für verhinderte Vermögensmehrungen der Stiftungen (zum Begriff der verhinderten Vermögensmehrung s § 8 Abs 3 Teil C Rn 78). Eine Veräußerung oder Dienstleistung, die einem Fremdvergleich nicht standhält, kann gleichwohl zu einer Entnahme aus einem BV der Stiftung führen. Es hat daher erhebliche Bedeutung, ob die Stiftung zur Erfüllung ihrer satzungsgem Zwecke Mittel ihres etwaigen BV oder PV verwendet.

Verlangt die Stiftung zur Erfüllung ihres Satzungszweckes ein unüblich niedriges Entgelt, ist – soweit die Trennungstheorie anzuwenden ist (PV) – in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen. Dies gilt grds nicht für die Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder MU-Anteils, da hier die Einheitstheorie Anwendung findet (s Tz 80). In der Praxis können insbes auftreten:

• Verbilligte Veräußerung eines Grundstückes
• Verbilligte Veräußerung von KapV
• Verbilligte Vermietung von beweglichen und unbeweglichen WG (bei Wohnraum s Tz 92)

Tz. 85

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Vermögensminderung, die dem unentgeltlichen Teil zuzuordnen ist, ist gem § 10 Abs 1 Nr 1 KStG nabzb. Verluste aus dem entgeltlichen Teil sind grds zu berücksichtigen, da diese ihre Ursache regelmäßig nicht in der Erfüllung des Satzungszwecks sondern in der Wert- bzw Marktentwicklung finden. Diese Verluste werden jedoch – soweit es sich um PV bzw "Überschussvermögen" der Stiftung handelt – nach § 20 Abs 6 EStG bzw § 23 Abs 3 S 7 und 8 EStG nur begrenzt zu berücksichtigen s...