Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.3 Herkunft der ausländischen Einkünfte iSd DBA aus dem anderen Vertragsstaat; keine Bedeutung des § 34d EStG

Tz. 210

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

An die Stelle der ausl Eink iSd § 34d EStG (s Tz 69 ff) tritt in DBA-Fällen die Herkunft der Eink aus dem anderen Vertragsstaat (ebso zB s Roser, in Gosch, KStG, § 26 Rn 64 mwNachw). Diese ist als solche zwar häufig in den DBA nicht allgemein geregelt bzw angesprochen (s Art 23A OECD-MA, aber zB s Art 24 Abs 1 Nr 1 und 2 DBA-CH: "aus der CH stammende Eink"). Jedoch setzen jedenfalls alle abkommensrechtlichen Einkunftsarten, die dem anderen Staat (Quellenstaat) ein Besteuerungsrecht zubilligen, das Vorliegen bestimmter territorialer Anknüpfungspunkte an den Quellenstaat voraus (zB Ansässigkeit des Schuldners von Kap-Erträgen im Quellenstaat, s Art 10 Abs 1, 11 Abs 5 OECD-MA, oder das Vorliegen einer BetrSt im anderen Staat, s Art 7 Abs 1 OECD-MA). Sind diese Anknüpfungspunkte gegeben (und liegen alle weiteren Voraussetzungen der Anrechnung vor), darf die Anrechnung nicht deswegen versagt werden, weil die Voraussetzungen des § 34d EStG nicht gegeben sind (glA s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Art 23A Rn 93, 110; s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 93; s Endert, in F/M, § 26 KStG Rn 169; wohl ebenso s Urt des BFH v 20.12.1995, BStBl II 1996, 261; diff Geurts, in E & Y, § 26 Rn 52). Die DBA bestimmen maW selbst, wo die Grenzen des Besteuerungsrechts des Quellenstaats liegen. Sie übernehmen damit die Funktion, die in Nicht-DBA-Fällen der § 34d EStG wahrnimmt (s Tz 211), so dass auch kein Bedürfnis für die Anwendung des § 34d EStG besteht (aber auch s Tz 211). Sollte die Grenzziehung des DBA von der des § 34d EStG abweichen, gebührt mithin ersterer der Vorrang. Der § 34c Abs 6 EStG erkennt dies auch an: Zwar ist Voraussetzung des dortigen S 1, dass "die Eink aus einem ausl Staat stammen". Jedoch ist dies nicht inhaltsgleich mit dem gleichlautenden Begriff des § 34c Abs 1 EStG (offen gelassen s Urt des BFH v 24.03.1998, BStBl II 1998, 471; v 19.04.1999, BFH/NV 1999, 1317). Dies folgt daraus, dass § 34d EStG den Begriff der ausl Eink ausdr nur für "§ 34c Abs 1 bis 5" definiert. Das dortige Weglassen gerade von Abs 6 ist nur dadurch erklärbar, dass der Gesetzgeber eben das zuvor Ausgeführte im Auge hatte; ein anderer möglicher Sinn ist nicht erkennbar und es gibt auch keine Anhaltspunkte für ein bloßes Versehen des Gesetzgebers. Schließlich spricht auch § 34c Abs 1 S 4 EStG nicht für die Anwendbarkeit des § 34d EStG für die Bestimmung des Herkunftsstaats. Dieser regelt nur die Höhe der ausl Eink iSd Höchstbetragsberechnung auf der Ausgabenseite (s Tz 168, 256), ist also lediglich Bestandteil der Rechtsfolge der Anrechnung. Aus ihm können daher keine Schlüsse für die Tatbestandsvoraussetzungen der Anrechnung in DBA-Fällen gezogen werden.

Tz. 211

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die praktische Bedeutung der og Frage ist allerdings gering, denn zwischen den in den DBA verwendeten territorialen Anknüpfungspunkten und den in § 34d EStG genannten Merkmalen dürfte in aller Regel im Ergebnis Übereinstimmung bestehen (aber s Tz 216 zu Dreieckskonstellationen). Dies dürfte ein Grund sein, warum der BFH auch in DBA-Fällen immer wieder auf § 34d EStG abstellt (zB s Urt des BFH v 19.03.2002, BFH/NV 2002, 1411 unter II.B.4.; v 29.03.2000, BStBl II 2000, 577 unter 1.b, cc; widersprüchlich s Urt des BFH v 04.06.1991, BStBl II 1992, 187 unter 3.c; offen gelassen in BFH v 01.07.2009, BFH/NV 2009, 1992; offenbar wie hier, s Tz 210, hingegen BFH v 22.02.2006, BStBl II 2006, 743). Einen Fall, in dem die og Problematik ausschlaggebend war, hatte er soweit ersichtlich bisher nicht zu entscheiden. Ein weiterer Grund liegt darin, dass der BFH (zu Unrecht, s Tz 151, 166) meint, dass sich (erst) aus § 34d EStG die Maßgeblichkeit der dt Eink-Ermittlungsvorschriften ergebe.

Tz. 212

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Zu betonen ist außerdem, dass D bzgl der Herkunft im og DBA-Sinne grds nicht an die Beurteilung des Quellenstaats gebunden ist, sondern das DBA "autonom" auslegt (s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Art 23A Rn 46 mwNachw).