Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.4.5 Rechtsfolgen

Tz. 118

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Das Überschreiten der 10 %-Grenze des § 8a Abs 2 KStG führt für alle Zinsaufwendungen der betroffenen Kö zur Anwendung der Zinsschranken-Grundregel lt § 4h Abs 1 EStG (s Tz 41 ff). Die Rechtsfolge ist damit gegenüber § 8a KStG aF insoweit strenger, als bisher das Überschreiten des sog safe havens bei ergebnisunabhängigen Vergütungen (dazu s § 8a KStG [vor URefG 2008] Tz 155 ff) zur Nichtabziehbarkeit nur derjenigen FK-Vergütungen führte, die auf das übersteigende FK entfielen. Die in dem bisherigen § 8a KStG vorgesehene Entlastungsmöglichkeit mittels Fremdvergleich bei ergebnisunabhängigen Vergütungen ist in dem neuen § 8a KStG nicht mehr enthalten. GlA s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 17). Es kann auch nicht die Escape-Klausel (s Tz 121 ff) in Anspruch genommen werden, da diese nur für konzernzugehörige Betriebe greift. GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 96).

Beispiel:

Die nicht konzernzugehörige X-GmbH, deren AE zu je 50 % die natürlichen Personen A und B sind, hat einen Nettozinsaufwand iHv 3,5 Mio EUR. Davon entfallen auf Gesellschafter-Darlehen:

Fall 1: 200 000 EUR,

Fall 2: 400 000 EUR.

Verrechenbares EBITDA der X-GmbH iSd § 8a Abs 1 S 2 KStG iVm § 4h Abs 1 S 1 EStG (dazu s Tz 50 ff) = 1,5 Mio EUR.

Lösung:

In Fall 1 kommt es nicht zur Einschränkung des Zinsabzugs, da die X-GmbH nicht konzernzugehörig ist und die auf das Gesellschafter-FK entfallenden Vergütungen nicht mehr als 10 % des gesamten Nettozinsaufwands betragen. Die X-GmbH kann ihr verrechenbares EBITDA mangels Konzernzugehörigkeit nicht in kommende Wj vortragen (s Tz 240d).

In Fall 2 schließt § 8a Abs 2 KStG die Anwendung des § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG aus, weil die auf das Gesellschafter-FK entfallenden Vergütungen mehr als 10 % des gesamten Nettozinsaufwands betragen. Dh, der Zinsabzug für sämtliche Zinsaufwendungen wird nach § 4h Abs 1 EStG auf 1,5 Mio EUR begrenzt, da auch die Freigrenze überschritten wird. Der nabzb Betrag von 2 Mio EUR ist als Zinsvortrag auf spätere Wj gesondert festzustellen.

Tz. 119

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Verbunden mit dem Zinsvortrag stellt sich die Frage, wie mit dem nabzb Teil der Zinsaufwendungen auf Gesellschafterdarlehen in Folgejahren umzugehen ist. Aus § 4h Abs 1 S 6 EStG, wonach der Zinsvortrag die Zinsaufwendungen des Folgejahres erhöht, könnte geschlossen werden, dass über den Zinsvortrag ins Folgejahr verschobene FK-Vergütungen an Gesellschafter die Eigenschaft der Gesellschafter-FK-Vergütungen beibehalten. Es käme entspr schneller zum Überschreiten der 10 %-Grenze des § 8a Abs 2 und Abs 3 KStG.

UE kommt es in den Folgejahren nicht zum Wiederaufleben der Eigenschaft bislang nicht abgezogener Zinsaufwendungen des Zinsvortrags als Gesellschafter-FK-Vergütung. GlA die Fin-Verw; weiter s Goebel/Eilinghoff (DStZ 2010, 515, 518); s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 197) und s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 92d). Auch spielt der Zinsvortrag für die Ermittlung des Nettozinsaufwands im Rahmen des § 8a Abs 2 KStG keine Rolle, da ansonsten ein Akkumulationseffekt eintreten würde. Das Gesetz unterscheidet zwar ansonsten zwischen den Begriffen "Zinsaufwendungen" und "Zinsvortrag" (s Tz 224), und die nabzb Zinsaufwendungen der Vorjahre erhöhen gem § 4h Abs 1 S 6 EStG die Zinsaufwendungen des lfd Wj. Bei einer Berücksichtigung des Zinsvortrags ergäbe sich jedoch ein Reihenfolgeproblem. Es würde sich die Frage stellen, ob der im Zinsvortrag ausgewiesene nabzb Teil der Zinsen vorrangig aus den FK-Vergütungen an Gesellschafter oder aus solchen an Dritte gespeist wird (dazu auch s Schaden/Käshammer, in E & Y, Die URef 2008, 142 und BB 2007, 2259, 2262, die davon ausgehen, dass die Eigenschaft "Vergütung für Gesellschafter-FK" auch im Zinsvortrag erhalten bleibt). Ebenfalls hierzu s Herzig/Liekenbrock (Ubg 2011, 102, 110).

Tz. 120

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nach § 8a Abs 2 KStG hat die Kö dem FA gegenüber den Nachweis zu erbringen, dass die Zusatzvoraussetzungen für die Nichtanwendung der Zinsschranken-Grundregel vorliegen. Das Gesetz äußert sich nicht dazu, wie dieser Nachweis aussehen soll. UE muss die Kö gegenüber dem FA die Höhe des gesamten Nettozinsaufwands darlegen und zusätzlich dokumentieren, wie viel davon auf Vergütungen für Gesellschafter-FK entfallen. Auch Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 24) geht davon aus, dass sowohl die personellen als auch sachlichen Voraussetzungen für das Nichtvorliegen einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung nachzuweisen sind. Demgegenüber geht Dörfler (in E/S, 3. Aufl, § 8a KStG, Rn 79) davon aus, dass nur die personellen oder sachlichen Voraussetzungen über das Nichtvorliegen einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung nachzuweisen sind. Goebel/Eilinghoff (DStZ 2010, 515, 523) vertreten die Auff, dass zumindest die Höhe des Nettozinsaufwands nachzuweisen sowie eine Aufschlüsselung bezüglich der Höhe der Gesellschafterfremdfinanzierung und der sonstigen Vergütungen für FK vorzulegen ist. Ob bei FK-Gewährungen durch sog rückgriffsgesicherte ...