Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.5 Subunternehmertätigkeit des Gesellschafters für die Kapitalgesellschaft

Tz. 938

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Ob eine Kap-Ges eine sich ihr bietende Geschäftschance mit eigenen Mitteln nutzt oder einen Dritten ("Subunternehmer") mit der Ausführung beauftragt, ist ihre eigene unternehmerische Entscheidung (s Urt des BFH v 12.10.1995, BFH/NV 1996, 81; v 13.11.1996, BFH/NV 1997, 142; v 17.12.2003, BFH/NV 2004, 819; dazu auch s Pflüger, GStB 2004, 15). Subunternehmer in diesem Sinne kann auch ihr eigener Gesellschafter sein. Auch in diesem Fall kann die Subunternehmertätigkeit nicht der Kap-Ges zugerechnet werden; Eink aus einer gew Tätigkeit sind grds der Person zuzurechnen, für deren Rechnung sie ausgeübt wird. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird nach den Umständen des Einzelfalles entscheiden, ob es für die Kap-Ges günstiger ist, die Geschäftschance durch den Einsatz eigener oder fremder personeller oder sachlicher Mittel zu nutzen. Die Entscheidung darüber muss anhand des Aufwands und der übrigen Risiken getroffen werden, die der Kap-Ges in der einen oder anderen Alternative mutmaßlich entstehen werden. Dabei wird auch die Auslastung der Personal- und Sachmittel der Kap-Ges durch andere Aufträge von Bedeutung sein. Eine Kap-Ges wird keine Aufträge an einen fremden (Sub-)Unternehmer zu einem Zeitpunkt erteilen, in dem die eigenen Maschinen und das eigene Personal gerade nicht ausgelastet sind. Dies gilt zumindest dann, wenn der Auftrag mit den eigenen Maschinen und dem eigenen Personal ohne größere Probleme abgewickelt werden könnte (also zB nicht die Anschaffung bzw Anmietung neuer Maschinen oder die Einstellung zusätzlicher Spezialisten erforderlich wäre, die nach Abwicklung des Auftrags uU nicht mehr gebraucht werden würden). Der Einsatz des Gesellschafters als Subunternehmer darf sich also im Ergebnis für die Kap-Ges nicht ungünstiger darstellen als die eigene Durchführung des Geschäfts.

Tz. 939

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Nach dem vorzunehmenden Fremdvergleich wird die Auslagerung einer Geschäftstätigkeit auf den Gesellschafter als Subunternehmer aber dann problematisch, wenn der Gesellschafter für die Durchführung des Auftrags wiederum Personal und / oder Sachmittel der Kap-Ges benötigt (s Urt des BFH v 26.04.1989, BStBl II 1989, 673 und v 07.08.2002, DStRE 2003, 104). Dies gilt zumindest dann, wenn die Durchführung des Auftrags nicht durch ein besonderes Vertrauensverhältnis zwischen dem Auftraggeber und dem Gesellschafter zu rechtfertigen ist. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte bei dieser Sachlage einen solchen Auftrag nämlich durch seine Kap-Ges selbst ausgeführt und nicht an einen Dritten überlassen (s Pflüger, GStB 2004, 15/18).

Tz. 940

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Wird ein Ges-GF als Subunternehmer mit der Durchführung eines Auftrags betraut, kann dies allerdings Auswirkungen bei der Prüfung der Angemessenheit seines GF-Gehalts haben; er ist in einem solchen Fall nicht ausschließlich für die Kap-Ges im Rahmen seines Dienstverhältnisses tätig. Ggf werden dann also – wie bei einer sog "Mehrfachgeschäftsführung" (dazu s Tz 442ff) – Abschläge beim GF-Gehalt erforderlich sein (keine Doppelbezahlung zulässig; zB s Urt des BFH v 17.12.2003, BFH/NV 2004, 819). Im Übrigen wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter aber auch prüfen, ob der GF nicht bereits aufgrund seines Anstellungsverhältnisses in seiner Eigenschaft als GF verpflichtet ist, die Tätigkeit auszuführen. Ist dies der Fall, wird er dem GF keine zusätzliche Vergütung neben dem sowieso vereinbarten GF-Gehalt zahlen (allenfalls dann, wenn der GF mit einer entspr Kürzung dieses Gehalts einverstanden wäre). Ist der Gesellschafter zugleich GF der Kap-Ges, ist er nämlich im Zweifel verpflichtet, in dieser Funktion und nicht auf eigene Rechnung als Subunternehmer für die Gesellschaft tätig zu werden. Andererseits können Aufgabenbereiche aus dem GF-Vertrag ausgeklammert und in einem besonderen schuldrechtlichen Vertrag vereinbart werden.

Tz. 941

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Dabei müssen aber die Aufgabenbereiche von Kap-Ges und Gesellschafter klar abgegrenzt werden. Die Aufgabe, die der Gesellschafter im Rahmen seiner Subunternehmertätigkeit hat, muss ebenso klar und eindeutig beschrieben sein wie die Höhe der dafür zu zahlenden Vergütung (zur Einschränkung, wenn eine Vergütung in dem betreffenden Bereich üblich ist, s Urt des BFH v 09.07.2003, BFH/NV 2003, 1666 und v 17.12.2003, BFH/NV 2004, 819).

Tz. 942

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Im Übrigen muss die Vergütung für die Subunternehmertätigkeit selbst angemessen, also nicht überhöht sein (eine zu niedrige Vergütung ist allerdings unproblematisch; insoweit liegt keine verdeckte Einlage vor). Der Kap-Ges muss nach Abzug der Subunternehmervergütung aus dem Geschäft noch ein angemessener Gewinn verbleiben. Ist dies nicht der Fall (entsteht vielleicht bei ihr sogar ein Verlust), hätte sie einem fremden Dritten für die Subunternehmertätigkeit entweder nur eine niedrigere Vergütung bezahlt oder auf die Durchführung des Geschäfts vollständi...