Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.6 Problemfälle

Tz. 31

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die quotale Kürzung gem § 29 Abs 2 S 2 KStG gilt unabhängig davon, wer auf der Seite der AE die Einlagen tats erbracht hat. Ebenso s Urt des FG Ba-Wü v 05.06.2014 (EFG 2014, 1612) zur Abwärtsverschmelzung.

UE ist das dem § 29 Abs 2 S 2 KStG zu Grunde liegende Denkgebäude für den Fall stimmig, dass Deckungsgleichheit zwischen dem bei der Übertragerin auf dem Einlagekonto und dem bei der Übernehmerin auf dem Beteiligungskonto (Beteiligung an der übertragenden TG) aktivierten Einlagebetrag besteht. An einer Deckungsgleichheit fehlt es jedoch, wenn einer der AE überproportional Einlagen geleistet hat. Haben die übrigen AE der Überträgerin überproportional Einlagen geleistet, wirkt sich die quotale Kürzung ungünstig aus, weil die überproportionalen Einlagen früherer AE im Zuge der Verschmelzung "vernichtet" werden. Hat die Übernehmerin überproportional Einlagen geleistet, wirkt die nur quotale Kürzung zugunsten. Nach Auff von Nitzschke (Ubg 2015, 54) können sich auch bei einer Aufwärts- und Abwärts-Abspaltung von Kap-Ges sachlich ungerechtfertigte Verschiebungen oder eine Vernichtung von Einlagebeständen ergeben (dazu s Tz 42h). Der Ges-Geber hat offensichtlich die Ungenauigkeiten aus Vereinfachungsgründen hingenommen. So zutr s van Lishaut/Heinemann (in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 3 Rn 40), der jedoch bei einer zielgerichteten Ausnutzung dieser typisierenden Regelung § 42 AO anzuwenden will. Ebenso s Förster/van Lishaut (FR 2002, 1257, 1262). Für den Fall der Abwärts-Abspaltung fordern jedoch auch van Lishaut/Heinemann (in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 3 Rn 33b) eine ges Korrektur.

Das FG Ba-Wü (s Urt v 05.06.2014, EFG 2014, 1612) hat für den Fall einer Abwärtsverschmelzung entschieden, dass die Verringerung des stlichen Einlagekontos der TG nach § 29 Abs 2 S 3 KStG unabhängig davon zu erfolgen hat, ob die Einlagen von dem übertragenden Rechtsträger oder von früheren AE erbracht wurden und unabhängig davon, ob das Beteiligungskonto der übertragenden MG und das stliche Einlagekonto der TG deckungsgleich sind.

Tz. 32

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

An der Deckungsgleichheit von Beteiligungs- und Einlagekonto fehlt es insbes auch, wenn die Einlage von einem früheren AE geleistet worden ist und die MG die Beteiligung an der TG – insbes wegen zwischenzeitlicher Verluste der TG – zu einem Preis erworben ist, der die Einlage nicht oder nicht mehr in voller Höhe widerspiegelt. Da § 29 Abs 2 S 2 KStG ohne Rücksicht auf die Besonderheiten dieses Falls die Nicht-Hinzurechnung des stlichen Einlagekontos der TG bei der MG vorschreibt und auch das Schr des BMF eine Billigkeitsregelung nicht enthält, wird im Ergebnis das stliche Einlagekonto der TG in dem Verhältnis der MG an der TG vernichtet.

Eine sachgerechte Lösung hätte darin bestanden, die Hinzurechnungsbeschränkung nach § 29 Abs 2 S 2 KStG sowie die in § 29 Abs 2 S 3 KStG vorgeschriebene Kürzung auf den Teil des Einlagekontos zu begrenzen, der aus Einlagen des an der Umw beteiligten Rechtsträgers stammt. Allerdings dürfte eine entspr Handhabung in der Praxis häufig an der Nachweisbarkeit scheitern. Auch würden sich dabei neue ungeklärte Fragen stellen, zB die nach der Reihenfolge der Verwendung von Alt- und Neueinlagen bei zwischenzeitlicher Verringerung des Einlagekontos.

Tz. 33

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

An dem Gleichklang zwischen Beteiligungs- und Einlagekonto fehlt es – in umgekehrter Richtung – auch dann, wenn eine nicht zu 100 % an der TG beteiligte MG eine verdeckte Einlage in die TG leistet und die TG später aufwärts auf ihre MG verschmolzen wird. Da in diesem Fall gem § 29 Abs 2 S 2 KStG das Einlagekonto der TG nur in dem Umfang, in dem sie an der TG beteiligt ist, nicht der MG hinzugerechnet wird, wird das Einlagekonto nur anteilig statt richtigerweise insges vernichtet. Sachlich richtiger wäre es, da die Einlage sowohl auf dem Beteiligungskonto als auch in der Kap-Rücklage zu 100 % ausgewiesen wird, wenn eine Hinzurechnung insges nicht erfolgen würde.

Tz. 34

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Das Problem des Entstehens eines virtuellen Einlagekontos kann sich auch in dem Fall der vom Gesetzeswortlaut des § 29 Abs 2 S 2 und 3 KStG nicht erfassten Seitwärtsverschmelzung ergeben, und zwar sowohl bei Verschmelzung auf eine eigene SchwGes der Überträgerin als auch bei Verschmelzung auf eine SchwGes einer der übertragenden Kö übergeordneten Kö.

Beispiel:

a) Sachverhalt:

Die T1-GmbH und deren TG (E-GmbH) verschmelzen synchron auf die T2-GmbH.

b) Stliche Beurteilung:

Würde die E-GmbH in einem ersten Schritt auf die T1-GmbH und anschließend die T1-GmbH auf die T2-GmbH verschmelzen, dürfte das stliche Einlagekonto der E-GmbH iHv 80 TEUR gem § 29 Abs 2 S 2 KStG nicht dem Einlagekonto der Übernehmerin zugerechnet werden.

Bei der hr-lich zulässigen Synchronverschmelzung wird die E-GmbH jedoch gleichzeitig mit ihrer MG (T1-GmbH) unmittelbar auf die T2-GmbH verschmolzen. Der Wortlaut des § 29 Abs 2 S 2 und 3 KStG erfasst diesen Sachverhalt nicht. Ebenso ist von d...