Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.7 Fehlender Ermäßigungsanspruch?

Tz. 223

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Anders als bei Festsetzung und Zahlung ist die Rechtslage beim Erfordernis des fehlenden Ermäßigungsanspruchs (s § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG; nicht zu verwechseln mit s Tz 220). Dieses Merkmal (s Tz 95 ff) gilt nicht in DBA-Fällen (ebso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 124; s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 159; s Lieber, in H/ H/R, § 26 KStG Rn 63; aber s Tz 224). In den DBA selber wird es nicht angesprochen (s Art 23A OECD-MA). Auch aus § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 6 S 2 EStG ergibt sich nicht, dass es erforderlich ist, weil dieser gerade nicht auf S 1 des § 34c Abs 1 EStG verweist (s Tz 199), in dem allein dieses Erfordernis normiert ist. Schließlich bezieht sich der mittelbare Verweis in § 34c Abs 1 S 2 EStG auf den dortigen S 1 nicht auf die Modalitäten der ausl St, sondern ausdr nur auf "diese Eink" iSd S 1. Selbst bei großzügigem Verständnis des Wortlauts lässt sich daraus nicht ableiten, dass "diese Eink" voraussetzen, dass bzgl der ausl Besteuerung dieser Eink kein Ermäßigungsanspruch bestehen darf. Dies alles gilt auch für die DBA, die für die Anrechnung ausdr auf das dt StR verweisen, weil sich auch diese Verweisung nur auf § 34c Abs 6 S 2 EStG bezieht (s Tz 26, s Tz 199).

Tz. 224

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Umso bemerkenswerter ist, dass in der Lit – soweit dort diese Frage überhaupt behandelt wird – zT nicht in Frage gestellt wird, dass dieses Erfordernis auch in DBA-Fällen gilt (zB s Wagner, in Blümich, § 34c EStG Rn 30, 137ff). Auch die Fin-Verw geht offenbar nicht von der hier vertretenen Ansicht aus (s H 34c Abs 5 "Anrechnung" EStH). Offensichtlich begnügt man sich mit der – für sich genommen zutr – Feststellung, dass die DBA einem solchen Merkmal nicht entgegen stehen (s Tz 200). Dies würde zur Begr aber nur genügen, wenn sich das Merkmal des fehlenden Ermäßigungsanspruchs stillschweigend aus dem Sinnzusammenhang der DBA ergeben würde. Dies ist indes zu verneinen. Zwar zeigen die DBA insbes bei der Begrenzung der Quellen-St für bestimmte Eink (s Tz 220), dass sie es nicht ins Belieben des Stpfl stellen wollen, in welchem Staat St gezahlt werden, sondern vielmehr eine klare Abgrenzung der jeweiligen Besteuerungsrechte der Vertragsstaaten anstreben. Ferner ist der eigentliche Zweck der DBA, die Vermeidung von Doppelbesteuerung, überhaupt nur einschlägig, soweit die Besteuerung nicht schon innerstaatlich durch Ermäßigung vermieden werden kann, so dass es auch deswegen eigentlich nicht zur Disposition des Stpfl gestellt werden sollte, ob er die Geltendmachung eines Ermäßigungsanspruchs unterlässt und dadurch (insoweit) eine Anrechnung erst erforderlich macht. Jedoch kann nicht bestritten werden, dass durch die Zahlung ausl St auch dann (zunächst) eine Doppelbesteuerung entsteht, wenn ein ausl Ermäßigungsanspruch besteht. Dem entspr es, dass nach Art 23A Abs 2 OECD-MA ausdrücklich die "gezahlte" St anrechenbar ist. Angesichts dessen kann nur das innerstaatliche Recht hierfür entspr Grenzen setzen (evtl aA s Vogel, in Vogel/Lehnert, DBA, Art 23 Rn 130; wohl wie hier s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Art 23A Rn 95, 98). Offensichtlich geht auch der Gesetzgeber hiervon aus, denn das og Merkmal wurde erst durch das StÄndG 1980 in § 34c Abs 1 S 1 EStG eingefügt, was aber – wie bereits gezeigt (s Tz 199) – für DBA-Fälle nicht genügte; eine entspr ges Ergänzung zur Gleichbehandlung mit Nicht-DBA-Fällen wäre indes sehr wünschenswert.

Tz. 225

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Folge der hier vertretenen Auff ist, dass die Aussagen zum fehlenden Ermäßigungsanspruch (s Tz 95 – 101) in DBA-Fällen nicht entspr gelten. Vielmehr ist eine Anrechnung – vorbehaltlich der weiteren Voraussetzungen und den Grenzen der Höchstbetragsberechnung – auch insoweit möglich, als ein Ermäßigungsanspruch (noch) existiert. Wird er später noch geltend gemacht, ist allerdings die Veranlagung, in welcher zunächst Anrechnung erfolgte, rückwirkend zu ändern; diesbzgl gilt das zur ausl Festsetzung Gesagte entspr (s Tz 94). Dies alles gilt aber nicht für Ermäßigungsansprüche, die daraus resultieren, dass der Quellenstaat höher (abzugs-)besteuert hat als nach DBA erlaubt, weil insoweit eine Anrechnung schon nach DBA tatbestandsmäßig ausscheidet, s Tz 220. Letzteres schränkt die praktische Bedeutung der Frage erheblich ein.