Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 "Echter" Teilbetrieb (§ 15 Abs 1 S 2 UmwStG)

4.4.1 Vorbemerkungen

Tz. 86

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die hr-lichen Spaltungsregelungen für Kö führen, weil dafür ein Teilbetriebserfordernis nicht besteht, im Ergebnis zu einem Wahlrecht des Rechtsträgers zwischen der Veräußerung einzelner WG durch Einzelrechtsnachfolge und der Übertragung durch Sonderrechtsnachfolge (Spaltung). Der Unterschied liegt ausschl in den formalen Voraussetzungen.

Dagegen geht das StR von dem Grundsatz aus, dass die stillen Reserven beim Ausscheiden aus dem BV eines Rechtsträgers von demjenigen zu versteuern sind, der sie erwirtschaftet hat. Die Veräußerung von WG des BV führt grds zur Aufdeckung der in den WG enthaltenen stillen Reserven und damit zur Besteuerung. Würde das StR dem HR uneingeschr folgen, könnten Übertragungen von Einzel-WG iRe Spaltung ohne Besteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven erfolgen.

Aus diesem Grunde lässt § 15 Abs 1 S 2 UmwStG eine st-neutrale Spaltung nur zu, wenn auf die Übernehmerin(nen) "ein Teilbetrieb übertragen wird". Bei einer Aufspaltung auf mehrere Übernehmerinnen ist der Gesetzeswortlaut idS zu verstehen, dass auf jede der Übernehmerinnen mindestens je ein Teilbetrieb übergehen muss. GlA s Schießl (in W/M, § 15 Rn 27). Nach Verw-Auff (s UmwStG-Erl 2011 Rn 15.01) muss im Fall der Abspaltung das bei der übertragenden Kö zurückbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehören (s Tz 90). Mithin erfordern Abspaltung und Aufspaltung zwecks Erlangung der St-Neutralität das Vorhandensein von mindestens zwei Teilbetrieben. Ist dies nicht der Fall, kommt es bei der Aufspaltung zur Realisierung der gesamten stillen Reserven und bei der Abspaltung zur Realisierung der stillen Reserven der übertragenen WG (s Tz 87).

Nach § 15 Abs 1 S 3 UmwStG gilt als Teilbetrieb auch ein MU-Anteil oder die Beteiligung an einer Kap-Ges, die das gesamte Nennkap der Gesellschaft umfasst. MaW: Das Ges unterscheidet in § 15 Abs 1 UmwStG zwischen einem echten Teilbetrieb (S 2) und einem fiktiven Teilbetrieb (S 3).

Tz. 87

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Die Nichterfüllung der Teilbetriebsvoraussetzung hat auf Ebene der Kö die Gewinnrealisierung hinsichtlich des durch die Spaltung übergehenden BV als auch die Gewinnrealisierung auf AE-Ebene zur Folge. Bei einer Abspaltung kommt es hierbei bzgl des übertragenden Vermögens zur Gewinnrealisierung sowie bei den AE zu einem Anteilsveräußerungsgewinn, wenn entweder das übertragene oder das übertragene Vermögen die Teilbetriebsvoraussetzung nicht erfüllen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.17 und s Tz 373ff). Bei einer Aufspaltung kommt es stets zur vollumfänglichen Gewinnrealisierung, wenn auch nur das an einen Übernehmer übertragene Vermögen die Teilbetriebsvoraussetzung nicht erfüllt. S hierzu auch mit Bsp-Fällen Tz 90.

Die übrigen stlichen Rechtsfolgen der Spaltung, insbes die Anwendung des § 2 Abs 1 UmwStG und der §§ 29, 40 KStG, treten hingegen auch bei Nichterfüllung der Teilbetriebsvoraussetzung ein (glA s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 110).

Tz. 88

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Die ges Voraussetzungen für die St-Neutralität einer Spaltung iSv § 15 (16) UmwStG ist mithin strenger als die durch § 16 Abs 3 S 2ff EStG (ab VZ 1999) normierten Voraussetzungen für die Realteilung von Pers-Ges. Dies wird teilweise krit gesehen, s Herzig/Förster, DB 1995, 338, 342.

Tz. 89

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Eine Alt zur Spaltung kann die Ausgliederung von WG sein (s Blumers/Siegels, DB 1996, 7, 10; Flore, GmbHR 1997, 250; s Luther, StBp 1998, 103; und s Neumann, GmbHR 2012, 141). Die Ausgliederung, die zivilrechtlich (s § 123 UmwG) ein Unterfall der Spaltung ist, wird stlich wie eine Einbringung behandelt (s Tz 36 und s Tz 14). § 20 UmwStG fordert zwar, wie § 15 UmwStG, die Teilbetriebs-Eigenschaft für das übergehende BV. Er setzt jedoch, anders als § 15 UmwStG, nicht voraus, dass das zurückbleibende Vermögen ebenfalls Teilbetriebs-Qualität hat (s Tz 14). Deshalb ist es bei Ausgliederungen auch gänzlich unproblematisch, wenn neben einem Teilbetrieb nicht zuordnungsfähige neutrale WG zurückbleiben. Allerdings ist bei der Ausgliederung das Sperrfristregime strenger (s Tz 39).

4.4.2 Die "Nur-Teilbetrieb"-Voraussetzung (Ausschließlichkeitsgebot)

Tz. 90

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Dem Grunde ist klar und unstr, dass die st-neutrale Durchführung einer Ab- oder Aufspaltung das Vorhandensein von zwei Teilbetrieben erfordert. So hat der BFH dieses sog doppelte Teilbetriebserfordernis in seinem Beschl v 25.09.2018 (BFH/NV 2019, 56) bekräftigt und hierbei die NZB gegen das Urt des FG He v 10.11.2017 (DStRK 2018, 130) zurückgewiesen. Der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sei klar und eindeutig und stünde zudem im Einklang mit der FRL.

Str ist indes, ob diesem Teilbetriebserfordnis auch ein sog Ausschließlichkeitsgebot dergestalt innewohnt, dass sämtliche WG einem solchen Teilbetrieb zugeordnet sein müssen. Diese hätte die Rechtsfolge, dass nicht zuordnungsfähige Einzel-WG ein Spaltungshindernis darstellen würden.

Nach umstr Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.01) ist Voraussetzung für eine st-neutrale Spaltung, dass das übertragene Verm...