Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Eigenkapitaltest (sog EK-Escape) (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG)

Tz. 121

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Von der Zinsschranke betroffene konzernzugehörige Betriebe haben die Möglichkeit, deren Anwendung durch den Nachweis einer konzerndurchschnittlichen oder besseren EK-Quote zu verhindern (sog EK-Test). Der EK-Test fordert dabei den Vergleich der EK-Quoten von Konzern und Betrieb und ist anhand der Bil des vorangegangenen Wj zu führen.

In § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG wird die eigentliche Stoßrichtung der Zinsschrankenregelung deutlich. Der Gesetzgeber des URefG 2008 will verhindern, dass grenzüberschreitend tätige Konzerne ihre Erträge in ausl Staaten mit niedrigerer St-Belastung und ihre Aufwendungen in das höher besteuernde D verlagern (s Tz 10 ff). Der vom Gesetz vorgeschriebene EK-Test soll anzeigen, ob eine missbräuchliche Verlagerung von FK nach D stattgefunden hat.

• Wenn die EK-Quote der inl Konzerngesellschaft (= inl Betrieb) nicht schlechter ist als die des Konzerns insges, wird ges vermutet, dass eine solche Verlagerung nicht stattgefunden hat. Für diese Kö wird der Zinsabzug nicht begrenzt, es sei denn, es liegt eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung iSv § 8a Abs 3 KStG vor.
• Ist hingegen die EK-Quote einer inl Konzerngesellschaft um mehr als 2 %-Punkte schlechter als die des Konzerns, greift derEK-Escape nicht, und es kommt zur Anwendung der Zinsschranken-Grundregel nach § 4h Abs 1 EStG (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 1 und 2 EStG). Für Wj, die vor dem 01.01.2010 endeten, betrug die Toleranzgrenze 1 %-Punkt (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 2 iVm § 52 Abs 12d S 4 EStG idF des WachstumsBG, s Tz 252c). Ebenfalls hierzu s Herzig/Bohn (DStR 2009, 2341, 2345); s Bien/Wagner (BB 2009, 2627, 2632); s Scheunemann/Dennisen/Behrens (BB 2010, 2324); s Scheunemann/Dennisen (BB 2009, 2564, 2565); s Ortmann-Babel/Zipfel (Ubg 2009, 813, 815); s IDW (FN IDW 2009, 614) und s Rödding (DStR 2009, 2649, 2650). Weiter s Schneider/Roderburg (FR 2010, 58, 64) und s Gemmel/Loose (NWB 2010, 262, 264), nach deren Auff die minimale Anhebung keine spürbaren Erleichterungen bringt.

Nicht für jedes Unternehmen wird der EK-Escape wegen des damit verbundenen Aufwands praktizierbar sein (s Tz 12 ff; zu den praktischen Problemen mit dem EK-Test ua s Thiel, FR 2007, 729, 731ff; s Hick, in H/H/R, § 4h EStG, Rn 45 und s Kußmaul/Pfirmann/Meyering/Schäfer, BB 2008, 135, 140). Denn der in § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG enthaltene Tatbestand dieser Ausnahmeregelung ist mit insges 16 S der mit Abstand komplizierteste. Herzig/Lochmann/Liekenbrock (BB 2008, 593ff) weisen auf die Bedeutung des EK-Vergleichs für größere Konzerne hin. Auch Brunsbach/Syre (IStR 2008, 157, 158) und Schultes-Schnitzlein/Miske (NWB F 4, 5357, 5366) schätzen die praktische Bedeutung des EK-Vergleichs als hoch ein. Krit zu des EK-Escape s Blumenberg/Lechner (in Blumenberg/Benz, Die URef 2008, 151), die die EK-Quote nur für bedingt aussagefähig und als unscharf ansehen. Weiter s Herzig/Liekenbrock (Ubg 2011, 102, 103). In der Lit (s Töben/Fischer, BB 2007, 974, 977; s Herzig/Liekenbrock, Ubg 2009, 750ff) wird auch auf Sonderprobleme des EK-Quotenvergleichs bei Organschaft und Private Equity-Investitionen hingewiesen.

4.4.1 Allgemeines

Tz. 122

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Gem § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG findet die Zinsschranke keine Anwendung, wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine EK-Quote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns insges (EK-Test). Der Abgleich der EK-Quoten ist für jeden dem Konzern zugehörigen inl Betrieb gesondert vorzunehmen. Wenn er für einen Betrieb nicht gelingt, können trotzdem die anderen konzernzugehörigen Betriebe von der Anwendung der Zinsschranken-Grundregel befreit sein, falls dort die in § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG genannten Voraussetzungen vorliegen (s Tz 129). Gem § 8a Abs 1 S 4 KStG idFd KrZwMG 2023 gelten für Kö alle Eink als in einem Betrieb iSd Zinsschranke erzielt. Der EK-Escape ist uE für diesen einen "Betrieb" zu prüfen.

Zum Konzernbegriff siehe Tz 230ff. Durch das Lösen der Stand-alone-Klausel (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG idFd KrZwMG 2023) von der Konzernzugehörigkeit, ist diese nun erstmalig für den Ausnahmetatbestand des EK-Escape zu prüfen. Nach Art 4 Abs 5 S 1 iVm Abs 8 ATAD ist der EK-Escape nur für Stpfl eröffnet, die "zu Rechnungslegungszwecken Mitglied einer konsolidierten Gruppe" sind. Der in § 4h Abs 3 S 5 u 6 EStG aF definierte Konzern blieb hinter den Mindestvorgaben der ATAD zurück, da ausreichend war, dass der Betrieb mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert werden könnte (s § 4h Abs 3 S 5 aF). Nach § 4h Abs 3 S 6 EStG aF gehörte ein Betrieb auch dann zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden konnte (sog Gleichordnungskonzern). Mit dem KrZwMG 2023 wurde der Konzernbegriff in S 5 (s S 4 idFd KrZwMG 2023) an die ATAD angepasst und die Bestimmung eines sog Gleichordnungskonzern (s S 6 aF) ersatzlos gestrichen. Eine Konzernzugehörigkeit na...