Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Entsprechende Anwendung der §§ 11–13 UmwStG (§ 15 Abs 3 S 1 UmwStG)

4.4.1 Rechtsfolgen bei Vorliegen der in § 15 UmwStG genannten Voraussetzungen

Tz. 37

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Konzeptionell ist die Spaltung sowohl handels- als auch strechtlich als Umkehrfall der Verschmelzung ausgestaltet.

Liegen alle Voraussetzungen des § 15 UmwStG vor, sind auf den Vermögensübergang durch Spaltung bzw Teilübertragung auf eine andere Kö die §§ 11–13 UmwStG entspr anzuwenden, und zwar bei allen an der Spaltung beteiligten Stpfl (Übertragerin, Übernehmerin, AE der Übertragerin). Die entspr Anwendung der §§ 11–13 UmwStG bedeutet aber auch, dass die dort genannten ges Anwendungsvoraussetzungen neben den in § 15 UmwStG genannten Zusatzvoraussetzungen vorliegen müssen.

Sinngemäße Anwendung der §§ 11–13 UmwStG bei der Spaltung bedeutet für die einzelnen Beteiligten (s Tz 38–49):

4.4.1.1 Übertragende Körperschaft

Tz. 38

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Liegen die in § 11 Abs 1 UmwStG genannten Voraussetzungen vor, darf die Übertragerin in ihrer stlichen Schluss-Bil das übergehende BV zu Bw (also ohne Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven) ansetzen; sie darf nach dem Gesetzeswortlaut aber auch die Tw oder Zwischenwerte ansetzen (Wahlrecht). Wie im Einzelnen (s § 11 UmwStG [vor SEStEG]) Tz 3 ff ausgeführt ist, läuft das im UmwStG geregelte Wahlrecht wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil nach Verw-Auff leer. Zu § 25 UmwStG hat der BFH zwischenzeitlich – gegen die Verw-Auff – entschieden, dass das übergegangene BV mit seinem Bw oder einem höheren Wert angesetzt werden darf (s Urt des BFH v 19.10.2005, DB 2006, 364). Die übernehmende Kö ist an die von der Übertragerin angesetzten Werte gebunden. Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 15.12) kann das Wertansatzwahlrecht zwischen Bw und höherem Wert nur WG-bezogen in einer handelsrechtlichen Jahres-Bil ausgeübt werden.

Bei der übertragenden Kö entsteht, wenn das übergehende Vermögen

•

mit dem Bw angesetzt wird: kein Übertragungsgewinn,

•

mit dem Tw oder einem Zwischenwert angesetzt wird: ein stpfl Übertragungsgewinn (s Tz 42). Bei Ansatz eines Zwischenwerts sind uE die WG für jede Spaltungseinheit prozentual gleichmäßig aufzustocken. Wegen des durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingefügten § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG besteht ab dem VZ 1999 eine zwingende Wertaufholungsverpflichtung. Für die Wahlrechte ist dann nach Verw-Auff kein Raum mehr (s § 3 UmwStG [vor SEStEG] Tz 23).

Bei einer Abspaltung ist das zurückbehaltene BV bei der Übertragerin zwingend mit dem Bw anzusetzen, auch wenn für das übergehende BV die Tw angesetzt werden (s Tz 50). GlA s Hörtnagl (in S/H/S, UmwStG, 4. Aufl, § 15 Rn 245 mwNachw).

Bei einer Spaltung zu Tw sind von der Übertragerin selbst geschaffene immaterielle WG (einschl eines Geschäfts- oder Firmenwerts) nicht anzusetzen.

Tz. 39

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Der Bw-Ansatz ist gem § 15 Abs 1 S 1 UmwStG iVm § 11 Abs 1 S 1 UmwStG von folgenden Voraussetzungen abhängig:

a)

Die Besteuerung der im übergehenden BV enthaltenen stillen Reserven muss sichergestellt sein. Dazu s § 11 UmwStG Tz 13 ff. Wegen des SEVIC-Urt des EuGH (s Urt des EuGH v 13.12.2005, DB 2005, 2804) stellt sich die Frage, ob das UmwStG bereits vor der geplanten Änderung durch das SEStEG auf grenzüberschreitende Umwandlungen anwendbar ist (s Tz 12a). Da § 15 Abs 1 S 1 UmwStG iVm § 11 Abs 1 S 1 Nr 1 UmwStG eine Bw-Fortführung nur dann zulässt, wenn das deutsche Besteuerungsrecht für die stillen Reserven in dem übergehenden Vermögen weiterbesteht, wäre eine Anwendung auf grenzüberschreitende Spaltungen aus fiskalischer Sicht grds unproblematisch. Soweit Deutschland das Besteuerungsrecht verliert, wären in dem Fall der Herausspaltung die stillen Reserven in dem Zeitpunkt der Umwandlung aufzudecken.

b)

Es darf keine Gegenleistung gewährt werden oder die Gegenleistung besteht nur aus Gesellschaftsrechten bzw aus Mitgliedschaften (dazu s § 11 UmwStG [vor SEStEG] Tz 21 ff).

Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist ein Bw-Ansatz nicht zulässig, dh das UmwStG selbst schreibt für diesen Fall abw St-Bil-Ansätze zwingend vor.

Tz. 40

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Anders als das Schr des BMF v 09.01.1992 (BStBl I 1992, 47, Rn 22 Nr 2 Buchst h) macht § 15 UmwStG die stneutrale Anerkennung der Spaltung nicht davon abhängig, dass als Gegenleistung für die Vermögensübertragung ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt werden.

Während nach dem oa Schr des BMF eine bare Zuzahlung (sog offener Spitzenausgleich) von der übernehmenden Gesellschaft an die AE zur Folge hatte, dass die Spaltung zur Aufdeckung und Versteuerung aller stillen Reserven führte, regelt nunmehr § 15 UmwStG iVm § 11 Abs 1 S 1 Nr 2 UmwStG, dass die Spaltung auf der Seite der Kö

•

zu Bw möglich ist, soweit eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Wegen der Frage, was Gegenleistung ist, gelten die Ausführungen s § 11 UmwStG nF Tz 21 ff entspr. Bei einer Gegenleistung an einen im Zusammenhang mit der Spaltung ausgeschiedenen Altgesellschafter ist die zeitliche Fixierung der Gegenleistung in § 15 Abs 3 S 2–4 UmwStG (dazu s § 15 UmwStG (SEStEG) Tz 105 ff) zu b...