Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Ermittlung der ...

Jakob Jauch

Tz. 89

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Stiftungen können grds Eink aus allen Einkunftsarten beziehen, da Stiftungen nicht in den Anwendungsbereich des § 8 Abs 2 KStG fallen. Sie können uE in gewissen Sonderfällen auch Eink aus selbstständiger Arbeit und nichtselbstständiger Arbeit beziehen (s § 8 Abs 2 KStG Tz 42ff). Dies sind insbes Fallgestaltungen von nachträglichen Zahlungen an die Stiftung, deren Anspruchsgrundlage vom Stifter auf die Stiftung übertragen wurde (bspw Zahlungen einer Pensionskasse).

4.4.1 Einkünfte aus Vermögensverwaltung (§§ 17, 20, 21 und 23 EStG)

Tz. 90

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Ein nicht unerheblicher Vorteil der Stiftung ist die Möglichkeit zur Erzielung von Überschusseink. Der Vorteil liegt in der fehlenden GewStPflicht dieser Eink. Die StBelastung liegt für diese Eink bei 15,83 %. Die Ermittlung richtet sich gem § 8 Abs 1 KStG nach § 2 Abs 2 Nr 2 EStG. Sprich die BMG wird nach dem Überschuss der Einnahmen über die WK ermittelt. Es sind daher insbes die §§ 8, 9 und 11 EStG zu beachten.

4.4.1.1 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)

Tz. 91

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Bei der Ermittlung der Eink aus V + V können sich für Stiftungen insbes aus der Anwendung der Fußstapfentheorie (§ 11d EStDV) im Vergleich zu anderen KSt-Subjekten Besonderheiten ergeben. So sind für die Ermittlung von Besitzzeiten, der (fortgeführten) AK und der AfA-BMG bei durch unentgeltliche Übertragung (Erstausstattung, Zustiftung oder sonstige Zuwendung) zugewandten Vermögen die Verhältnisse des Rechtsvorgängers (Stifters) maßgebend. Die Werte des (Zu-)Stifters sind fortzuführen; die Stiftung tritt in dessen Fußstapfen (hierzu s auch Tz 72ff).

Tz. 92

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

§ 21 Abs 2 EStG ist bei der Eink-Ermittlung von Stiftungen zu berücksichtigen. Bei einer auf den ersten Blick teilentgeltlichen Vermietung an einen Destinatär stellt sich auf Ebene der Stiftung die Frage nach dem Verhältnis zu § 10 Nr 1 KStG (s Tz 72). § 21 Abs 2 EStG schreibt eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil erst dann vor, sobald die Vermietung (auch an den Destinatär) zu Wohnzwecken mit weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete erfolgt. Liegt das Entgelt darüber, liegt eine voll entgeltliche Vermietung vor; die Aufwendungen für das Vermietungsobjekt sind nicht anteilig zu kürzen. Zur Berücksichtigung des geldwerten Vorteils beim Destinatär durch teilentgeltliche Vermietung s Tz 196ff. Eine Zurechnung von "fiktiven" Vermietungseinnahmen wie bei einer vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG scheidet bei Stiftungen aus. Das Rechtsinstitut der vGA findet auf Ebene der Stiftung keine Berücksichtigung (s hierzu Tz 84ff). Die Ermittlung der Eink gleicht insofern der Ermittlungsweise von Eink natürlicher Pers.

4.4.1.2 Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

Tz. 93

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Bei der Ermittlung der Eink aus KapV einer Stiftung findet § 20 EStG Anwendung. Nach § 20 Abs 8 EStG ist § 20 EStG subsidiär, sodass § 20 EStG nur dann greift, sofern die Kap-Erträge nicht anderen Eink zugeordnet werden können. Die Stiftung kann den Sparer-Pauschbetrag in Anspruch nehmen (§ 20 Abs 9 EStG und R 8.1 Abs 2 KStR 2015). Daneben bleibt das Privileg des § 8b KStG bestehen. Stiftungen sind mangels ausdrücklichen Ges-Befehls nicht von der Anwendung des § 8b KStG ausgeschlossen (s § 8b Tz 41). Der Abzug der tats WK ist jedoch nach § 20 Abs 9 S 1 EStG ausgeschlossen. Für Stiftungen gilt darüber hinaus auch die beschr Verlustberücksichtigung von Eink aus KapV nach § 20 Abs 6 EStG und die Regelung des § 20 Abs 4a EStG.

Relativ bedeutungslos dürfte die Vorschrift des § 20 Abs 6 S 4 EStG sein, die den Abzug von Verlusten aus Aktienveräußerungen beschr. Durch die Anwendung von § 8b Abs 3 KStG ist eine Berücksichtigung eines Verlustes aus derartigen Geschäften bereits ausgeschlossen (s § 8b KStG Tz 222ff), sodass die Beschränkung des § 20 Abs 6 S 4 EStG für Stiftungen häufig ohne Anwendungsbereich sein dürfte.

Tz. 94

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Das Verhältnis von § 8b Abs 5 KStG und § 20 Abs 9 EStG ist noch nicht vollumfänglich geklärt (s FG Ddf v 15.05.2018, 6 K 357/15 K; Rev unter Az I R 19/18 eingelegt). Die Frage, ob § 8b Abs 5 KStG iRv Überschusseink anwendbar ist, da § 8b Abs 5 KStG nur nabzb BA und nicht nabzb WK typisiere, ist im Wege der Auslegung zu schließen. Die Typisierung von nabzb BA ist Rechtsfolge und nicht Tatbestandsvoraussetzung des § 8b Abs 5 KStG. Daher ist § 8b Abs 5 KStG auch bei der Ermittlung der Eink eines KSt-Subjekts, das nicht unter § 8 Abs 2 KStG fällt, anwendbar (s FG Ddf v 15.05.2018, 6 K 357/15 K). Die tats angefallenen WK sind nach § 20 Abs 9 S 1 EStG auch bei Anwendung des § 8b Abs 5 KStG nabzb. Trotzdem gelten gem § 8b Abs 5 S 1 KStG 5 % der außer Ansatz bleibenden Erträge iSd § 8b Abs 1 KStG als nabzb WK. § 8b Abs 3 S 2 bzw Abs 5 S 2 KStG diktieren nur die Nichtanwendung des § 3c EStG. Die Anwendung des § 20 Abs 9 EStG bleibt mangels ges Ausnahme unberührt. Daher ist uE § 20 Abs 9 S 1 EStG neben § 8b Abs 3 und Abs 5 KStG anzuwenden.