Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Verluste

Tz. 100

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Verbleibende Verlustabzüge und nicht ausgeglichene negative Eink gehen unbeschadet der Beachtung der stlichen Rechtsnachfolge durch die Übernehmerin (§ 23 Abs 3 S 1 iVm § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG) nicht über. Es handelt sich um höchstpers Besteuerungsmerkmale, die nicht zu den von der Rechtsnachfolge erfassten stlichen Eigenschaften des übergehenden Sacheinlagegegenstands gehören. Folglich gelten die Ausführungen zum Bw-Ansatz entspr (dazu s Tz 62–64).

Tz. 101

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Problematik der Verwertung eines verrechenbaren Verlusts iSd § 15a Abs 4 S 1 EStG ergibt sich im Fall der Einbringung des MU-Anteils eines Kdst einer weiterbestehenden KG (s Tz 65). Anders als bei der Bw-Einbringung führt die Übernehmerin infolge des Zwischenwertansatzes und der damit verbundenen Aufdeckung stiller Reserven das negative Kdst-Kap nicht (unverändert) fort. Damit übernimmt sie auch nicht die Verpflichtung des einbringenden Kdst, in Zukunft auf die (identische) Beteiligung entfallende Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kap-Kto zu verwenden. Nur hierin könnte die Berechtigung einer Verlustverwertung gesehen werden (str, s Tz 66). Folglich geht ein (verbleibender) verrechenbarer Verlust nicht auf die übernehmende Gesellschaft über (ebenso die hA, vgl Lit-Hinw, die schon bei der Bw-Einbringung einen Untergang des Verlusts annehmen, s Tz 65).

Durch den Zwischenwertansatz entsteht ein Gewinn aus der Übertragung des Kdst-Anteils auf die Übernehmerin beim Einbringenden. Der Gewinn aus der Veräußerung des Kdst-Anteils (und hierzu gehört auch der Einbringungsgewinn, s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52, 53) zählt zu den Gewinnen, "die dem Kdst in späteren Wj aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind" iSd § 15a Abs 2 S 1 EStG. Folglich kann der verrechenbare Verlust des Einbringenden von seinem Einbringungsgewinn abgezogen werden, soweit der Einbringungsgewinn aus der Übertragung des Gesamthandsvermögens (dh ohne Sonderbereich) resultiert (allg Meinung; zB s Ritzer, in R/H/vL, 2. Aufl, § 23 UmwStG Rn 63; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 407; s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 15a EStG Rn 171; s Bitz, in L/B/P, § 15a EStG Rn 34 und 60; s Heuermann, in Blümich, § 15a EStG Rn 75; s Lüdemann, in H/H/R, § 15a EStG Rn 137 und 143 unter "Umwandlung in eine Kap-Ges").

Im Fall der Einbringung des Teils der Kdst-Beteiligung oder des Teilbetriebs durch die (weiter bestehende) KG bleibt die zukünftige Verwertung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs 2 S 1 EStG durch Saldierung mit zukünftigen Gewinnanteilen beim (seine Kdst-Stellung behaltenden) MU bewahrt. Auch in diesem Fall mindert der verrechenbare Verlust jedoch zunächst den (Einbringungs-)Gewinn infolge des Ansatzes zum Zwischenwert (s o). Denn Gewinne aus der Veräußerung eines (Teil-)Betriebs auf Ebene der Pers-Ges rechnen (anteilig) zum Gewinn des Kdst aus seiner Beteiligung an der KG iSd § 15a Abs 2 S 1 EStG (s Heuermann, in Blümich, § 15a EStG Rn 75). Die Verlustverrechnung mit dem Einbringungsgewinn erfolgt somit in voller Höhe. Eine Begrenzung des Verlustabzugs – etwa in dem Verhältnis, in dem der Wert des eingebrachten Teilbetriebs zum Rest-BV steht – sieht § 15a Abs 2 S 1 EStG nicht vor. Sind die verrechenbaren Verluste höher als der Einbringungsgewinn, können diese mit zukünftigen Gewinnanteilen aus der unveränderten Kdst-Beteiligung verrechnet werden. Diese Grundsätze gelten nicht im Fall der Einbringung des Teils einer Kdt-Beteiligung. Aufgr der streng beteiligungsbezogenen Betrachtungsweise des verrechenbaren Verlusts ist eine Weiterverwertung des verrechenbaren Verlusts beim Einbringenden ist nur noch iHd Teils möglich, der dem zurückbehaltenen Bruchteil der Kdst-Beteiligung entspr (s Urt des BFH v 01.03.2018, BStBl II 2018, 527 unter Rn 37). Soweit also der dem eigebrachten Teilanteil zuzuordnende verrechenbare Verlust nicht von dem Einbringungsgewinn abgezogen werden kann, geht dieser unter.