Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2 Ebene des Anteilseigners

4.4.2.1 Nachträgliche Anschaffungskosten

Tz. 93

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Ob der Forderungsverzicht zu nachträglichen AK auf die Anteile des AE führt, war in der Vergangenheit nicht von der Bewertung der verdeckten Einlage auf Ebene der Kö abhängig. Insbes für Fälle, in denen sich die Beteiligung im PV befindet (es sich also um einen Anteil iSv § 17 EStG handelt), galten andere Bewertungsgrundsätze. Für § 17 EStG galt ein normspezifischer AK-Begriff; dazu s Schr des BMF v 21.10.2010 (BStBl I 2010, 832). Mit Urt v 11.07.2017 (BStBl II 2019, 208) hat der BFH diese Rechtsansicht jedoch aufgegeben; nach seiner Ansicht können Darlehensverluste bei GmbH-Gesellschaftern nur noch unter den Grundsätzen der verdeckten Einlage (also nur bei Werthaltigkeit in einem Verzichtsfall) als nachträgliche AK der GmbH-Beteiligung Berücksichtigung finden. Zur Anwendung dieser Rspr s Schr des BMF v 05.04.2019 (BStBl I 2019, 257); für vor dem 28.09.2017 gewährte Finanzierungshilfen besteht eine Übergangsregelung, die zuvor auch der BFH schon eingeführt hatte. Zwischenzeitlich hat der Ges-Geber mit dem Ges zur weiteren stlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer stlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451; "JStG 2019") mit § 17 Abs 2a EStG für die AE-Ebene allerdings wieder eine normspezifische Regelung zur Berücksichtigung gesellschaftsrechtlich veranlasster Finanzierungshilfen eingeführt; vgl dazu und zur Rechtsentwicklung allg zB Förster/von Cölln (DB 2017, 2886); Schießl (StuB 2017, 765); Brombach-Krüger (Ubg 2018, 178); Jachmann-Michel (BB 2018, 2329); Desens (DStR 2019, 1071); Gragert (NWB 2019, 2842); Neyer (DB 2019, 1640); Ott (DStZ 2019, 412, Stbg 2019, 310 und 391 sowie DStR 2020, 313); Trossen (GmbH-StB 2019, 307); Unterberg (StStud 2019, 645); Deutschländer (StWa 2020, 10); Förster/von Cölln/Lentz (DB 2020, 353); Graw (DB 2020, 690); Levedag (GmbHR 2020, 114); Rund/Junkers (GmbHR 2020, 355). Zur Auslegung von § 17 Abs 2a EStG durch die FinVerw s Schr des BMF v 07.06.2022 (BStBl I 2022, 897).

Die frühere Rspr des BFH zu § 17 EStG, die in der Vergangenheit nachträgliche AK einer Beteiligung auch ohne Erhöhung des Beteiligungswertes bejaht hatte (was nun auch der mit grds Wirkung ab 01.08.2019 eingefügte § 17 Abs. 2a EStG regelt; auf Antrag auch rückwirkend für Altfälle vor diesem Stichtag; dazu s § 52 Abs 25a S 2 EStG), war iRe Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG iVm § 255 HGB (also für Beteiligungen in einem BV) schon in der Vergangenheit nicht anwendbar; s Urt des BFH v 06.03.2003 (BStBl II 2003, 658). Sofern es sich bei den verlorenen Gesellschafterkrediten oder Bürgschaften um betrieblich veranlasste Vorgänge handelt, mindern die entstandenen Vermögensverluste den Gewinn. Es liegt insoweit bilanziell lfd Aufwand auf die Beteiligung vor. Bis zum Jahr 2014 war dieser Aufwand im BV des AE voll abzugsfähig; s Schr des BMF v 23.10.2013 (BStBl I 2013, 1269) unter Hinw auf Urt des BFH v 18.04.2012 (BStBl II 2013, 785 und 791). Dies galt zB in Fällen der Betriebsaufspaltung. Aufgr der Ges-Ergänzung in § 3c Abs 2 S 2ff EStG durch das Zollkodex-StAnpG fallen ab 2015 idR auch die Aufwendungen aus einem Forderungsverlust unter das Teilabzugsverbot; sie werden also außerbilanziell iHv 40 % als nabzf behandelt. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der Gesellschafter zu mehr als 25 % an der Kap-Ges beteiligt ist. Zu Fällen, bei denen AE eine andere Kö ist, s § 8b Tz 238ff.

4.4.2.2 Zufluss des Anspruchs

Tz. 94

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Einnahmen sind einem Stpfl iRv Überschuss-Eink iSv § 11 Abs 1 EStG zugeflossen, sobald er wirtsch über die Einnahmen verfügen kann (s zB Urt des BFH v 24.03.1993, BStBl II 1993, 499 und v 16.11.1993, BStBl II 1994, 632 zu einem beherrschenden Gesellschafter einer Kap-Ges) bzw wenn ein Vergütungsanspruch "freiwillig und einverständlich" mit dem Schuldner in ein Darlehen umgewandelt wird (= sog Novation). Dies gilt auch im BV bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG. Nach Auff des GrS des BFH (s Beschl des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307) kann aber auch der Verzicht des AE auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen. Dies ist anzunehmen, wenn der AE den Erlass gewährt, um dadurch eine Einlage zugunsten seiner Beteiligung zu bewirken. Der Zufluss ist nach Auff des GrS offenkundig, wenn der AE auf die Forderung verzichtet, um eine Sacheinlage (s § 5 Abs 4 GmbHG, § 27 AktG) iRe Kap-Erhöhung zu erbringen und dadurch zusätzliche Gesellschafterrechte zu erlangen. Hierin ist ein Tausch von WG zu sehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird. Bei den Überschuss-Eink ergibt sich hieraus der Zufluss von Einnahmen iSv § 11 Abs 1 S 1 EStG. Bei bilanzierenden Stpfl muss der Anspruch idR bereits vor einem Forderungsverzicht als Ertrag erfasst sein; hier kann der Zufluss dann nicht nochmals gewinnerhöhend angesetzt werden.

Darüber hinaus führt nach Auff des GrS des BFH aber auch ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, zum Zufluss des Forderungswerts. Zwar erlange ...