Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Voraussetzung für die Versagung der Steuerbefreiung

Tz. 153

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Rechtsfolge des § 8 Abs 3 S 4 KStG tritt ein, "soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat". Der Sachverhalt, welcher der verdeckten Einlage zugrunde liegt, muss sich also mindernd auf die Eink des AE ausgewirkt haben. Dies kann sowohl durch eine Berücksichtigung als stlich abzb Aufwand (BA oder WK) als auch durch eine unterlassene Erfassung als Ertrag (verhinderte Vermögensmehrung) erfolgt sein (ebenso s Dötsch/Pung, DB 2007, 11/14; s Benecke, NWB 2006, 3429; s Rengers, in Brandis/Heuermann, § 8 KStG Rn 186; s Erle/Sauter, § 8 KStG Rn 382ff; s Lehmann, in F/D, KStG, § 8 Rn 244; krit s Schnitger, in Sch/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 730; aA s Stellungnahme des IDW, Wpg 2006, 1380; s Watermeyer, in H/H/R, § 8 KStG Rn 341; und s Dörfler/Heurung/Adrian, DStR 2007, 515, 518). Ob sich die Einkommenswirkung beim AE als Minderung eines positiven Einkommens oder als Erhöhung eines negativen Einkommens zeigt, ist unerheblich; s Watermeyer (in H/H/R, § 8 KStG Rn 341).

Beispiel:

E veräußerte im Jahr 08für 250 000 EUR an seine E-GmbH ein Grundstück, das er im Jahr 03für 200 000 EUR erworben hatte. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt im Veräußerungszeitpunkt aber 300 000 EUR. Der ESt-Bescheid des E ist bestandskräftig und kann nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden. Der KSt-Bescheid der E-GmbH steht demggü noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Veräußerung unterliegt bei E nach § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG der ESt-Pflicht (privates Veräußerungsgeschäft), da die Veräußerung innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung erfolgt ist. Bisher wurde ein VG von 50 000 EUR versteuert. Allerdings war der Preis um 50 000 EUR zu niedrig (verhinderte Vermögensmehrung bei E), sodass eine verdeckte Einlage iHv 50 000 vorliegt. Der VG wäre eigentlich um 50 000 EUR zu erhöhen. Diese Erhöhung der ESt kann aber aufgrund der Bestandskraft des ESt-Bescheids nicht mehr durchgesetzt werden.

Nach § 8 Abs 3 S 4 KStG ist das Einkommen der E-GmbH um 50 000 EUR zu erhöhen. Soweit die verdeckte Einlage ertragswirksam erfasst wird (hier: Zubuchung zusätzlicher AK von 50 000 EUR über Ertrag), ist dieser Ertrag nicht außerbilanziell stfrei zu stellen.

Für offene Einlagen ist die Vorschrift nach dem eindeutigen Ges-Wortlaut nicht anwendbar.

Die Regelung kann uE auch dann nicht eingreifen, wenn die verdeckte Einlage beim AE nicht zu einem Besteuerungstatbestand führen kann. Dies ist zB dann der Fall, wenn der AE ein Grundstück seines PV außerhalb der 10-Jahres-Frist des § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG verdeckt in seine Kap-Ges einlegt. Die verdeckte Einlage hat in diesem Fall das Einkommen des Gesellschafters nicht gemindert; es ist auch keine eigentlich vorzunehmende Einkommenserhöhung unterblieben. Im Zusammenhang mit der verdeckten Einlage einer Beteiligung an einer Kap-Ges durch eine MG kann uE allerdings eine (unterbliebene) Einkommenswirkung auch in der 5 %-Pauschale des § 8b Abs 3 S 1 KStG begründet sein; aA s Watermeyer (in H/H/R, KStG, § 8 Rn 341, mit der Begr, dass die 5 %-Pauschale nur die mittelbare Folge der verdeckten Einlage einer Beteiligung sei).

Ob der Gesellschafter im Inl oder im Ausl ansässig ist, ist nicht entscheidungserheblich. Somit schließt auch eine einkommensmindernde Berücksichtigung der verdeckten Einlage im Ausl (nach dortigem StR möglicherweise sogar zutreffenderweise) die inl St-Begünstigung der verdeckten Einlage aus. Das Ges stellt nämlich nicht darauf ab, ob die Einkommensminderung des Gesellschafters zu Recht oder zu Unrecht erfolgt ist. Ebenso s Schnitger (in Sch/F, KStG, § 8 Rn 727); s Strnad (GmbHR 2006, 1321); krit, aber im Ergebnis ebenso s Watermeyer (in H/H/R, § 8 KStG Rn 341); krit auch s Roser (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 124c). Die Frage, ob eine verdeckte Einlage vorliegt, ist aber auf jeden Fall nur nach dt Recht zu prüfen; ebenso s Schnitger (in Sch/F, KStG, 2. Aufl, § 8 Rn 726). Damit kann uE auch keine Diskriminierung iSd EU-Rechts vorliegen (Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art Art 49 AEUV bzw gegen die Kap-Verkehrsfreiheit nach Art 63 AEUV); ebenso s Lehmann (in F/D, KStG, § 8 Rn 231); s Dörfler/Heurung/Adrian (DStR 2007, 514); und s Roser (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 124); aA für den Fall, dass eine Besteuerung beim AE im Ausl nach dortiger Gesetzeslage zu Recht unterblieben ist, s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2006, 1225).

Bei einem ausl AE kommt es uE darauf an, ob der Vorgang im Inl (also nach dt Recht) eine Einkommenswirkung gehabt hätte; ebenso s Watermeyer (in H/H/R, KStG, § 8 Rn 345) und s Lehmann (in F/D, KStG, § 8 Rn 242). Es ist dann unerheblich, ob die ggü dem dt Recht fehlende Einkommenswirkung auf einem Fehler oder einer dem ausl Recht entspr, vom dt Recht aber abw Qualifikation beruht.

Tz. 153a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Ebenso ist die Rechtsform des AE nicht von Bedeutung. Somit ist § 8 Abs 3 S 4 KStG auch anwendbar, wenn es sich bei dem AE um eine natürliche Pers handelt; s BR-Drs ...