Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2.2 Zufluss des Anspruchs

Tz. 94

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Einnahmen sind einem Stpfl iRv Überschuss-Eink iSv § 11 Abs 1 EStG zugeflossen, sobald er wirtsch über die Einnahmen verfügen kann (s zB Urt des BFH v 24.03.1993, BStBl II 1993, 499 und v 16.11.1993, BStBl II 1994, 632 zu einem beherrschenden Gesellschafter einer Kap-Ges) bzw wenn ein Vergütungsanspruch "freiwillig und einverständlich" mit dem Schuldner in ein Darlehen umgewandelt wird (= sog Novation). Dies gilt auch im BV bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG. Nach Auff des GrS des BFH (s Beschl des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307) kann aber auch der Verzicht des AE auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen. Dies ist anzunehmen, wenn der AE den Erlass gewährt, um dadurch eine Einlage zugunsten seiner Beteiligung zu bewirken. Der Zufluss ist nach Auff des GrS offenkundig, wenn der AE auf die Forderung verzichtet, um eine Sacheinlage (s § 5 Abs 4 GmbHG, § 27 AktG) iRe Kap-Erhöhung zu erbringen und dadurch zusätzliche Gesellschafterrechte zu erlangen. Hierin ist ein Tausch von WG zu sehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird. Bei den Überschuss-Eink ergibt sich hieraus der Zufluss von Einnahmen iSv § 11 Abs 1 S 1 EStG. Bei bilanzierenden Stpfl muss der Anspruch idR bereits vor einem Forderungsverzicht als Ertrag erfasst sein; hier kann der Zufluss dann nicht nochmals gewinnerhöhend angesetzt werden.

Darüber hinaus führt nach Auff des GrS des BFH aber auch ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, zum Zufluss des Forderungswerts. Zwar erlange der AE hierdurch nicht zusätzliche Gesellschafterrechte. Er erreiche durch die verdeckte Einlage aber ebenfalls eine Stärkung seiner Gesellschafterrechte. Denn der Forderungsverzicht führe zu einer Vermehrung des Vermögens und der Ertragsfähigkeit der Gesellschaft und damit zur Erhöhung der Ausschüttungsansprüche des AE sowie des auf ihn entfallenden Liquidationserlöses. In der Rspr sei anerkannt, dass ein Gläubiger mit Zuflusswirkung über seinen Vergütungsanspruch verfüge, wenn er ihn freiwillig und einverständlich mit dem Schuldner in Darlehens-Kap umwandele (s Urt des BFH v 14.02.1984, BStBl II 1984, 480). Die Umwandlung eines Vergütungsanspruchs in Beteiligungs-Kap, zu der es der Mitwirkung der Kap-Ges beim Abschluss des Erlassvertrages bedürfe (s § 397 Abs 1 BGB), sei damit vergleichbar; sie führe gleichfalls zum Zufluss der Vergütung.

Nach der Rspr des BFH liegt zwar außerhalb einer verdeckten Einlage kein Zufluss von Einnahmen vor, wenn der Gläubiger gegenüber dem Schuldner auf bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich verzichte und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet. Im Fall des Forderungsverzichts durch verdeckte Einlage erreicht der verzichtende AE aber eine Umschichtung seines Vermögens (Erhöhung des Werts der Beteiligung) und verfügt damit über seinen Anspruch. Vgl dazu auch H 8.9 "Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen" KStH 2022.

Zur Frage, ob es für die Annahme einer verdeckten Einlage und damit für einen Zufluss nach § 11 EStG auf die vorherige Verbuchung bei der Kö ankommt, s Tz 40 und s Neumann (in R/H/N, § 8 Rn 1400).

Tz. 95

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Bei welcher Einkunftsart der Zufluss der Einnahmen erfolgt, richtet sich danach, aus welcher Einkunftsquelle der Anspruch entspringt:

• Der Verzicht auf eine Gehalts- oder Tantiemeforderung oder auf einen Pensionsanspruch führt zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG.
• Wird auf Zinsforderungen verzichtet, ergeben sich daraus Einnahmen iSv § 20 Abs 1 Nr 7 EStG.
• Der Verzicht auf Mietzahlungen führt zu Einnahmen aus V + V nach § 21 EStG.
• Wird auf betriebliche Ansprüche verzichtet (zB auf Pachtforderungen bei einer Betriebsaufspaltung), liegen BE vor.
• Kommt die Forderung aus dem BV (zB eine Pachtforderung iRe Betriebsaufspaltung), führt der Verzicht – soweit er werthaltig ist – zu einem Zufluss von BE (soweit bei einem bilanzierenden AE nicht bereits zuvor als Anspruch gewinnwirksam erfasst).

Ein Verzicht auf die Vornahme von Ausschüttungen kann uE nicht zu einer verdeckten Einlage und damit zu einem Zufluss im og Sinne führen (kein Wegfall eines Passivpostens, da die Kö vor einem Ausschüttungsbeschl noch keine Verbindlichkeit zu passivieren hat). Anders ist dies allerdings, wenn auf die Auszahlung einer bereits beschlossenen Ausschüttung nachträglich verzichtet wird. Hier fällt ein Passivposten weg; es fließen Einn iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu. Wird die Ausschüttungsverpflichtung in diesem Fall auf Ebene der Kap-Ges erfolgsneutral gebucht (also wieder "in das EK zurück"), erfolgt insoweit keine Korrektur; bei einer Ertragsbuchung ist eine außerbilanzielle Korrrektur nach § 8 Abs 3 S 3 KStG vorzunehmen. Da der Gesellschafter die Ausschüttung aufgr des Verzichts versteuern muss, ist auch ein Zugang im stlichen Einlagekto der Kap-Ges anzunehmen und beim Gesellschafter entstehen nachträgliche AK auf seine Beteiligung.

Soweit der Anspruch allerdings wertlos ist (weil...