Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2.7 Gewinnabführungsverpflichtung in Umwandlungsfällen

Tz. 432

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ein bei Umwandlung der OG bei dieser entstehender Übertragungsgewinn ist eine stliche Größe, denn nur in der stlichen Übertragungs-Bil kann das übergehende BV mit höheren Werten als den Bw angesetzt werden. Da der GAV an das Ergebnis der H-Bil anknüpft, stellt sich die Frage nach der Abführungspflicht für diesen Gewinn nicht.

Eine andere Frage ist, ob ein Übertragungsgewinn bzw ein Übertragungsverlust als Teil des Organeinkommens dem OT zuzurechnen oder ob er bei der OG selbst stlich zu veranlagen ist. Nach überholter Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn Org 27) erfolgt die Besteuerung bei der OG selbst. Hiernach ist der Übertragungsgewinn, da mit seinem Entstehen die Existenz der Kap-Ges endet und der GAV nur auf die Abführung des Ergebnisses der lfd Geschäftstätigkeit gerichtet ist, einem Liquidationsgewinn vergleichbar, der ebenfalls nicht dem OT zuzurechnen ist. Das zum Abwicklungsgewinn ergangene Urt des BFH v 18.10.1967 (BStBl II 1968, 105; s Tz 659) ist dabei vor dem gesellschaftsrechtlichen Hintergrund zu bewerten, dass ab dem Zeitpunkt des Liquidationsbeginns Gewinnabführungs-Beschl nicht mehr zulässig sind.

Der BFH (s Urt des BFH v 11.08.2021, BStBl II 2023, 192) hat die Verw-Auff verworfen. Danach ist ein durch die Aufspaltung der OG angefallener Übertragungsgewinn Teil des gem § 14 Abs 1 S 1 KStG dem OT zuzurechnenden Einkommens (dazu auch s Tz 659, weiter s UmwStG Anh 1 Tz 54).

Nicht zuzustimmen ist uE den Ausführungen in Rn 25 der Urt-Begr, falls man diese so versteht, dass bei einer Umwandlung zu einem Wert oberhalb des Bw und bis zum gW bestehende vororganschaftliche Verluste stlich genutzt werden können. Dies verbietet § 15 S 1 Nr 1 KStG. Hierzu s Schr des BMF v 10.02.2023 (BStBl I 2023, 250). Hierzu s Schimmele (GmbH-StB 2023, 103).

Tz. 433

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ein Gewinn, den die OG im Vorfeld der Umwandlung durch Veräußerung von Teilen ihres BV erzielt hat, unterliegt als Teil des Jahresüberschusses der Abführungsverpflichtung aus dem GAV.

Ebenso unterliegt ein VG, den die OG aus der Veräußerung ihres Geschäftsbetriebs erzielt, noch dem GAV; das Einkommen daraus ist gem § 14 Abs 1 KStG dem OT zuzurechnen (gl A s Hierstetter, BB 2015, 859).

Bei einer Abspaltung bleibt die übertragende Kö bestehen. Die Abspaltung stellt damit einen lfd Geschäftsvorfall dar; der dadurch entstehende Übertragungsgewinn ist Bestandteil des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens (s Dötsch, DK 2004, 273).

Tz. 434

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wenn die OG durch Verschmelzung oder Aufspaltung untergeht, endet zwangsläufig der GAV, und zwar in dem Zeitpunkt der HReg-Eintragung (s Urt des OLG Karlsruhe v 29.08.1994, DB 1994, 1917; UmwSt-Erl 2011 Rn Org 21 und 23; UmwStG Anh 1 Tz 12, mwNachw). Auf den Zeitpunkt der HReg-Eintragung, der in aller Regel ein unterjähriger Zeitpunkt ist, wird bei der OG ein Zwischenabschluss nicht erstellt. Andererseits besteht jedoch für die Vertragspartner die Verpflichtung zur Vertragserfüllung für das bis zum Beendigungsstichtag von der OG erwirtschaftete Ergebnis.

Zwischen dieser aus dem GAV sich ergebenden Verpflichtung und der in § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG geregelten Ergebniszurechnung nach der umwandlungsrechtlichen sog Für-Rechnungsphase, wonach die OG ab dem gewählten rückwirkenden Umwandlungsstichtag ihre Ergebnisse nicht mehr auf eigene Rechnung, sondern für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers erzielt, besteht ein Konkurrenzverhältnis (s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 138ff, mwNachw). Nach uE zutr Auff von Gelhausen/Heinz (NZG 2005, 775, 777), Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, Anh 2 Rn 109) und Stangl/Aichberer (Ubg 013, 685, 686) überlagert die umwandlungsrechtliche Regelung die aus dem GAV sich ergebende Verpflichtung und verdrängt sie, weil in dem fraglichen Zeitraum wegen § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG bei der OG kein abführungspflichtiger Gewinn mehr verbleibt. MaW: Die Nicht-mehr-Erfüllung des GAV für den Rumpfzeitraum bis zur HReg-Eintragung ist nicht organschaftsschädlich (glA s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 141).

Tz. 435

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zu der Frage, ob ein Übernahmegewinn bzw -verlust, der sich im Fall der Umwandlung einer anderen Kap-Ges auf die OG ergibt, Gegenstand des GAV ist, gilt uE Folgendes (s UmwSt-Erl 2011 Rn Org 30–32; dazu auch s Dötsch, in FS Widmann, 274; Dötsch, in Herzig, Neues UmwStR, 170ff; Blumenberg, in Herzig, Organschaft, 250, 268; Hense, in Reform des Umwandlungsrechts [IDW 1993], 175ff; weiter s UmwStG Anh 1 Tz 58):

• Die Aufwärtsverschmelzung- bzw -spaltung einer nachgeordneten TG auf die OG ist, aus der Sicht der OG ein tauschähnlicher Vorgang, wobei das auf die OG übergehende BV nach Tauschgrundsätzen mit den AK, dem Zeitwert oder einem erfolgsneutralen Zwischenwert der untergehenden Anteile angesetzt werden kann. Bei Ansatz des übernommenen BV mit dem Zeitwert der untergehenden Anteile ergibt sich bei der OG eine Gewinnrealisierung. Da sich das Übernahmeergebnis im Jahresüberschuss bzw -fehlbetrag nieders...