Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.5 Ermittlung der höchstens anrechenbaren Steuer (insbesondere Höchstbetragsberechnung gemäß §§ 34c Abs 1 S 2 EStG, 26 Abs 2 S 1 KStG, 68a S 1 EStDV)

4.4.5.1 Allgemeines zur Höchstbetragsberechnung in DBA-Fällen

Tz. 253

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Im Grundsatz folgt die Höchstbetragsberechnung in DBA-Fällen den gleichen Regeln wie in Nicht-DBA-Fällen (dazu s Tz 148 – 190). Bei denjenigen DBA, die zur Anrechnung nur allgemein auf das dt Recht verweisen, ist dies offensichtlich. Ein erheblicher Teil der dt DBA (wegen einer Übersicht s Vogel, in Vogel/Lehnert, DBA, Art 23 Rn 171) über nimmt indes auch die Formulierung des Art 23A Abs 2 S 2 OECD-MA, nach der "der anzurechnende Betrag ... den Teil der vor der Anrechnung ermittelten St nicht übersteigen [darf], der auf die aus dem anderen Staat bezogenen Eink entfällt". Diese Formulierung enthält den Grundgedanken der Höchstbetragsberechnung nach Art eines Programmsatzes. Sie regelt aber nicht, wie die St zu ermitteln ist, die auf die betr Eink "entfällt"; insbes lässt sich aus ihr nicht entnehmen, dass hierfür gerade das Verhältnis ausl Eink/Summe der Eink maßgeblich sein muss. Diese Lücke füllt § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 2 EStG iVm § 26 Abs 2 S 1 KStG (vor VZ 2014 § 26 Abs 6 S 1 KStG aF iVm § 34c Abs 2 S 1 EStG aF, dazu s Tz 149). Die Regelungen greifen mithin ineinander, ohne sich zu widersprechen (s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Art 23A Rn 107). Diverse DBA enthalten noch andere abw Formulierungen, die aber auch nicht zu anderen Ergebnissen führen (näher s Vogel, in Vogel/Lehnert, DBA, Art 23 Rn 178f).

Tz. 254

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Streitfrage, inwieweit der in DBA verwendete Begriff "Einkünfte" uU auch Einnahmen meint (s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Art 23A Rn 21 mwNachw), ist für die St-Anrechung ohne Bedeutung (s Urt des BFH v 16.03.1994, BStBl II 1994, 799). Selbst wenn das konkrete DBA nicht ausdrücklich auf dt Recht verweist und im Methodenart die Anrechnung zB nur bei "Dividenden" anordnet, also nicht "Eink" anspricht, bedeutet dies nicht, dass dadurch die Höchstbetragsberechnung zB dahingehend modifiziert würde, dass das Verhältnis Dividendeneinnahmen/Summe der Einnahmen maßgebend wäre. Solche DBA ordnen nur die Anrechnung als solche an, überlassen aber die "Technik" dem innerstaatlichen Recht, mithin §§ 34c Abs 1 S 2 EStG, 26 Abs 2 S 1 KStG.

4.4.5.2 Berechnungstechnik

Tz. 255

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Aus dem zuvor Gesagten (s Tz 253) ergibt sich, dass die in Nicht-DBA-Fällen gültige Formel (s Tz 149) zur Ermittlung der auf die Eink "entfallenden" und damit höchstens anrechenbaren dt KSt grds auch in DBA-Fällen gilt. Diese Formel lautet:

Höchstbetrag =	ausl Eink pro Staat	× dt KSt
	"Summe der Eink"

Soweit (wenige) DBA bestimmen, dass sich die auf die ausl Eink entfallende dt St "nach einem Durchschnitts-St-Satz" zu berechnen sei, ergibt sich auch daraus nichts Abweichendes (s Vogel, in Vogel/Lehnert, DBA, Art 23 Rn 151). Zu beachten sind innerhalb der Formel jedoch insbes folgende Abweichungen zu Nicht-DBA-Fällen, die sich aus den Besonderheiten der DBA ergeben:

•	die ausl Eink bestimmen sich nach spezifischen DBA-Maßstäben (s Tz 257 ff),
•	nach DBA in D freizustellende Eink gehören nicht zu den ausl Eink (s Tz 259, zur Summe der Eink s Tz 266),
•	für nach DBA im anderen Staat stfreie Eink gilt ab VZ 2003 dasselbe (s Tz 258 f).

Diese und weitere Abweichungen werden im Folgenden näher erläutert.

4.4.5.3 Ausländische Einkünfte, Ermittlung (pro Staat)

4.4.5.3.1 Allgemeines

Tz. 256

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Im Grundsatz gilt das oben Ausgeführte ( s Tz 150  – 170 zu Nicht-DBA-Fällen) auch hier entspr. Insbes ändern die DBA nichts daran, dass die Eink nach dt Recht und den einschlägigen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln sind. Außerdem gilt auch in DBA-Fällen die Per-country-limitation, so dass für jeden (DBA-)Staat eine gesonderte Höchstbetragsberechnung durchzuführen ist (falls nicht ganz ausnahmsweise eine Höchstbetragsberechnung "pro Einkunftsart" aus dem DBA herzuleiten sein sollte, dazu s Tz 247). Für DBA-Fälle ist jedoch außerdem ergänzend Folgendes zu beachten:

Tz. 257

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der Begriff der ausl Eink bestimmt sich in DBA-Fällen nicht nach § 34d EStG, sondern danach, ob das DBA die Eink als aus dem anderen Vertragsstaat stammend ansieht (näher schon s Tz 210, 215).

Tz. 258

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Vorgenanntes konnte nach BFH bis einschl VZ 2002 uU dazu führen, dass auch nach DBA im anderen Staat (Quellenstaat) nicht zu besteuernde (und in D stpfl) Eink als ausl Eink iSd Höchstbetragsberechnung anzusehen waren (zu den davon zu unterscheidenden Eink, die im anderen Staat schon nach dortigem innerstaatlichem Recht stfrei sind, s Tz 162 ). Denn zT definieren bestimmte DBA bestimmte Eink auch dann als aus dem anderen Vertragsstaat (Quellenstaat) stammend, wenn dem Quellenstaat kein Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Dies kommt bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren iSd DBA vor. Bei diesen abkommensrechtlichen Einkunftsarten ist es je nach DBA unterschiedlich geregelt, ob der Quellenstaat ein (begrenztes) Besteuerungsrecht erhält. Bei den Einkunftsarten, wo dies letztendlich von den Vertragsstaaten nicht vorgesehen wurde, wurde dennoch häufig im DBA die vom OECD-MA vorgeschlagene Bestimmung des Herkun...