Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.5 Rücklagenbildung (§ 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG)

4.4.5.1 Gewinnrücklagen iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG

Tz. 466

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG darf die OG Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen (s § 272 Abs 3 HGB) mit Ausnahme der ges Rücklagen einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtsch begründet ist. Hr-lich unterliegt die Rücklagenbildung bei der OG keinen Beschränkungen.

Tz. 467

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Bei den in § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG genannten Gewinnrücklagen handelt es sich um die "anderen" Gewinnrücklagen iSd §§ 266 Abs 3 A III. 4, § 272 Abs 3 S 2 HGB, die, weil weder ges noch satzungsmäßig vorgeschrieben, nach eigener Entsch der zuständigen Gesellschaftsorgane gebildet werden dürfen. Den "anderen" Gewinnrücklagen steht der Gewinnvortrag gleich.

Wenn R 14.5 Abs 5 Nr 3 S 1 KStR 2022 den § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG auch auf satzungsmäßige Rücklagen iSd § 266 Abs 3 A III. 3 HGB sowie auf die Rücklage nach § 272 Abs 4 HGB anwenden will, ist das uE unzutr (glA s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 422), denn diese Rücklagen können nicht frei gebildet werden, sondern sind durch Satzung bzw Ges zwingend vorgeschrieben. Hinzu kommt, dass sich der KStR-Hinw auf § 272 Abs 4 HGB wohl noch auf den inzwischen aufgehobenen § 272 Abs 4 HGB aF (Rücklage für eigene Anteile) bezieht.

Tz. 468

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

§ 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG soll verhindern, dass die von § 14 Abs 1 S 1 KStG geforderte "Abführung des ganzen Gewinns" durch eine übermäßige Bildung von Gewinnrücklagen unterlaufen wird; gleichzeitig regelt die Vorschrift eine Ausnahme von dem Gebot der Vollabführung. Für stliche Zwecke wird durch diese Vorschrift die Untergrenze für die Gewinnabführung (Mindestabführung) festgelegt (glA s Walter, in B/W, § 14 KStG Rn 656). Nach Auff von Neumann (in Gosch, 4. Aufl, § 14 KStG Rn 323) ist das stliche Interesse an der Beschränkung der Rücklagenbildung diffus.

Tz. 469

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die von § 14 Abs 1 S 1 KStG verlangte Vollabführung des Gewinns ist sowohl dann nicht gegeben, wenn die OG ges vorgeschriebene Rücklagen nicht in dem vorgeschriebenen Umfang gebildet hat als auch, wenn sie Gewinnrücklagen über den in § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG zugelassenen Umfang hinaus gebildet hat. Die Folge ist die stliche Nichtanerkennung der Organschaft.

UE greift bei Verstößen gegen § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG nicht die durch das Ges zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des stlichen Reisekostenrechts eingeführte Heilungsmöglichkeit nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 und 5 KStG (s Tz 512).

Tz. 470

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Stille Rücklagen (stille Reserven) gehören nicht zu den Gewinnrücklagen iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG (s R 14.5 Abs 5 Nr 3 S 4 KStR 2022). Werden aufgrund hr-licher oder stlicher Bewertungsvorschriften stille Reserven gebildet, verringern diese Beträge den Jahresüberschuss und damit das Einkommen der OG, das dem OT zuzurechnen ist. Die Bildung stiller Reserven vollzieht sich bei der Ermittlung des Jahresüberschusses, während die "Einstellung von Beträgen aus dem Jahresüberschuss in Gewinnrücklagen" Verwendung des Jahresüberschusses ist (glA s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 433).

Werden dagegen hr-lich und stlich unzulässige stille Reserven gebildet, ist der Jahresabschluss falsch und als dessen Folge nicht der ganze Jahresüberschuss an den OT abgeführt. Bei wes Verstößen gegen die Bewertungsvorschriften ist der GAV nicht durchgeführt und die Organschaft wegen Verstoßes gegen § 14 Abs 1 S 1 KStG stlich nicht anzuerkennen (s Tz 377). Es besteht jedoch die Möglichkeit der Heilung nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 4 und 5 KStG (dazu s Tz 500ff).

Werden hr-lich zulässige, aber stlich unzulässige stille Rücklagen (stille Reserven) gebildet, vollzieht sich das, wie bereits ausgeführt, bei der Bildung des hr-lichen Jahresüberschusses (wie bei hr-lich und stlich zulässigen stillen Rücklagen). Stlich beeinträchtigt das die Wirksamkeit des GAV nicht. MaW: Es ist nach hr-lichen Kriterien zu entscheiden, ob der ganze Gewinn abgeführt worden ist (glA s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 435).

Tz. 471

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die Beträge, die in unter § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG fallende Rücklagen eingestellt werden, müssen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtsch begründet sein. Dazu grundlegend s Selchert (DB 1977, 27) und s Pinkernell (in FS Lang, 2010, 735). Eine vertragliche Vereinbarung betr die Zulässigkeit der Rücklagenbildung hilft nicht weiter, weil sie das ges Erfordernis "bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtsch begründet" nicht ersetzen kann. Nach R 14.5 Abs 5 Nr 3 S 3 KStR 2022 muss ein konkreter Anlass für die Bildung der Rücklage gegeben sein, der es auch aus objektiver unternehmerischer Sicht rechtfertigt, eine Rücklage zu bilden. Der BFH (s Urt des BFH v 29.10.1980, BStBl II 1981, 336) hat diesen Grundsatz bestätigt, ihn gleichzeitig aber dahingehend erläutert, dass die Bildung von Rücklagen nicht auf die in den KStR genannten betrieblichen Anlässe (geplante Betriebsverlegung, Werkserneue...