Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5 Fiktiver Teilbetrieb (§ 15 Abs 1 S 3 UmwStG)

4.5.1 Allgemeines

Tz. 161

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 15 Abs 1 S 3 UmwStG erklärt per ges Fiktion 100%ige Beteiligungen an Kap-Ges sowie MU-Anteile zu Teilbetrieben. Abgesehen davon, dass § 15 Abs 2 S 1 UmwStG für diese fiktiven Teilbetriebe in bestimmten Konstellationen eine dreijährige Bestandszeit vor dem Spaltungsstichtag fordert (s Tz 181ff), werden die fiktiven Teilbetriebe iRd § 15 UmwStG den echten Teilbetrieben ansonsten absolut gleichgestellt. Die Fiktion greift nicht nur hinsichtlich des übertragenen Vermögens, sondern im Abspaltungsfall auch hinsichtlich des bei der übertragenden Kö zurückbleibenden Vermögens.

Wie Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 175) zutr ausführt, unterscheidet sich die Regelungstechnik des § 15 Abs 1 S 3 UmwStG von der der §§ 20, 21 UmwStG. Auch bei der Einbringung sind MU-Anteile und die dort genannten Anteile an Kap-Ges begünstigter Einbringungsgegenstand; allerdings gibt es dort keine ges Fiktion.

Da die FRL eine solche Fiktion nicht kennt (s Tz 100), war der Ges-Geber frei, diesen Sonderfall des Teilbetriebs zu regeln, zumal die Regelung begünstigenden Charakter hat. Mangels Relevanz der FRL und es damit einhergehenden europäischen Teilbetriebsbegriffs, gelten für die fiktiven Teilbetriebe die nationalen Zuordnungsgrundsätze (s Tz 135). Daraus folgt einerseits, dass die zu einem MU-Anteil gehörenden und zwingend mitübertragenden wes Betriebsgrundlagen nach der funktionalen Betrachtungsweise zu bestimmen sind und andererseits, dass neutrales Vermögen nur unter engeren Voraussetzungen einem fiktiven Teilbetrieb zugeordnet werden kann. Dazu auch s Neumann (GmbHR 2012, 141, 146); weiter s Tz 135ff.

4.5.2 Mitunternehmeranteil

Tz. 162

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach ständiger Rspr des BFH zu § 16 EStG (s Urt des BFH v 27.05.1981, BStBl II 1982, 211; v 15.07.1986, BStBl II 1986, 896; v 24.08.1989, BStBl II 1990, 132; und v 06.11.1991, BStBl II 1992, 335) ist auch ein Teil eines MU-Anteils ein Teilbetrieb (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.04). Dies gilt auch nach der Änderung in § 16 S 2 EStG durch das UntStFG, wobei die Veräußerung eines Teils eines MU-Anteils nicht mehr nach § 16 EStG begünstigt ist. Dazu s auch Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 65 und s Hörtnagl, in S/H/S, 9. Aufl, § 15 UmwStG Rn 90).

Tz. 163

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Für die in § 15 Abs 1 S 3 UmwStG genannten fiktiven Teilbetriebe enthält § 15 Abs 3 S 1 UmwStG eine wichtige Einschränkung. Danach stellen diese Anteile dann keinen Teilbetrieb dar, wenn sie innerhalb von drei Jahren vor dem stlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von WG, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden sind. Dazu s Tz 181ff.

Tz. 164

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wird der gesamte MU-Anteil oder ein Teil davon abgespalten, muss nach Verw-Auff auch das diesem Teilbetrieb zugehörige Sonder-BV mitabgespalten werden. Zu dem MU-Anteil gehört nämlich auch das Sonder-BV, soweit es sich um wes Betriebsgrundlagen handelt (s Urt des BFH; v 13.01.1994, BStBl II 1994, 454; v 31.08.1995, BStBl II 1995, 890, v 24.08.2000, BStBl II 2005, 173; und v 06.05.2010, BStBl II 2011, 261). Im Regelfall wird es sich hierbei um Sonder-BV I handeln (glA s Schießl, in W/M, § 15 UmwStG Rn 66 und s Asmus, in H/M/B, 5. Aufl, § 15 UmwStG Rn 102). Aber auch bei dem Sonder-BV II (zB Beteiligung eines Kdst einer GmbH & Co KG an der Kpl-GmbH, s Vfg der OFD Rheinland und Münster v 06.11.2008, GmbHR 2009, 108, aktualisiert am 23.03.2010, GmbHR 2011, 616); dazu s auch Urt des BFH v 25.11.2009, BStBl II 2010, 471 und v 16.12.2009, BStBl II 2010, 808 sowie Kap-Ges-Anteile bei einer bestehenden engen wirt Verflechtung, s hierzu BFH-Urt v 13.02.2008, BStBl II 2009, 414 und s § 20 UmwStG Tz 133) kann es sich um eine funktional wes Betriebsgrundlage handeln, die mitübertragen werden muss. Wegen Einzelheiten s § 20 UmwStG Tz 128ff.

Soll ein Teil eines MU-Anteils übertragen werden, so muss funktional wes Sonder-BV quotenentsprechend mitübertagen werden (s Urt des BFH v. 12.04.2000, BStBl II 2001, 26 und s Tz 166).

Nach neuerer und inzwischen gefestigter BFH-Rspr ist das Vorhandensein von funktional wesentlichem Sonder-BV nur zeitpunktbezogen auf den Zeitpunkt der Übertragung des MU-Anteils zu prüfen, wodurch der Anwendungsbereich der – auf einer zeitraumbezogenen Betrachtung fußenden – sog Gesamtplan-Rspr weitestgehend an Bedeutung verloren hat. S BFH Urt v 02.08.2012 (DStR 2012, 2118); v 09.12.2014 (GmbHR 2015, 263); v 30.06.2016 (BFH/NV 2016, 1452, v 14.07.2016 (BFH/NV 2016, 1702); v 30.03.2017 (BStBl II 2019, 29). Und s Görgen, DStZ 2017, 709, 715 Die FinVerw hat sich der BFH-Rspr zur Nichteinschlägigkeit der Gesamtplan-Rspr jedoch nur im Anwendungsbereich von § 6 Abs 3 und 5 EStG angeschlossen (s BMF v 27.11.2019, BStBl I 2019, 1291 und BMF v 05.05.2021, BStBl I 2021, 696), während sie iRd UmwStG unverändert die Prüfung eines Gesamtplans vornimmt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.07).

Tz. 165

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Einem MU-Anteil können nach Verw-Auff nur die WG einschl der Schulden zugeordnet werden, die in un...