Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5 Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen bzw Gesellschaftersicherheiten

4.5.1 Rechtslage nach Inkrafttreten des JStG 2008 (§ 8b Abs 3 S 4 bis 9 KStG)

4.5.1.1 Allgemeines

Tz. 238

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach § 8b Abs 3 S 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil iSd § 8b Abs 2 KStG stehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Wie der Begründung des Reg-Entw des JStG 2008 (s BR-Drs 544/07, 94) zu entnehmen ist, sieht die B-Reg als Gewinnminderungen idS auch Wertverluste iVm Gesellschafterdarlehen an. Danach präzisiert die Ges-Änderung, die sich als Klarstellung versteht, den für die stliche Nichtberücksichtigung erforderlichen Zusammenhang; es wird auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung abgestellt. Nach der Ges-Begr sind die Gesellschafterfinanzierung durch EK oder durch nicht fremdübliche Gesellschafterdarlehen hinsichtlich evtl Gewinnminderungen gleich zu behandeln. Gestaltungen, bei denen versucht wird, durch die Hingabe von Gesellschafterdarlehen die Abzugsverbote des § 8b KStG zu umgehen, sollen nicht möglich sein. Zu der beliebigen Austauschbarkeit von EK durch FK mit Hilfe von hybriden Finanzierungsstrukturen auch s Prinz (in FS Schaumburg, OVS 2009, 459, 460) aus.

Nach uE zutr Auff des BFH (s Urt des BFH v 12.03.2014, BStBl II 2014, 859 und v 17.05.2023, BFH/NV 2023, 1195) ist die Regelung verfassungemäß. Ebenso s Urt des FG Münster v 17.08.2016 (EFG 2016, 1810) und v 19.12.2017 (EFG 2018, 673) sowie s Urt des FG Ba-Wü v 24.11.2014 (EFG 2015, 764; die eingelegte NZB wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt, s Beschl des BFH v 29.01.2016 – Az: I B 7/15). Ebenfalls hierzu s Zimmermann (EFG 2015, 767), s Gosch (BFH/PR 2014, 318 und in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 278b), s Herlinghaus (in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 313), s Görden (GmbH-StB 2014, 194), s Micker (KSR direkt 2014, 6), s Roser (GmbHR 2014, 773) und s Mertens (GmbH-St-Praxis 2014, 260, 261). Krit s Schmidt/Schwind (NWB F 4, 5223, 5229), s Watermeyer (GmbH-StB 2008, 81, 86), s Eilers/Bühring (DStR 2009, 137, 138) und s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 453). Zur Finanzierungsfreiheit allgemein, s Prinz (FR 2009, 593). Krit, wegen der iE mit der Regelung verbundenen Einschränkung der Finanzierungsfreiheit, s Fuhrmann/Strahl (DStR 2008, 125, 127), s Kleinert/Podewils (GmbHR 2009, 849, 850) und s Schmidt/Schwind (NWB F 4, 5223, 5229).

§ 8b Abs 3 S 4ff KStG lässt sich nach der Auff von Prinz (in FS Schaumburg, OVS 2009, 459, 473) durch die Einschaltung einer Holdinggesellschaft iSd § 8b Abs 7 S 2 KStG vermeiden (s Tz 385). Für Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2016 ist diese Gestaltung nicht mehr zielführend, da reine Holdinggesellschaften von § 8b Abs 7 S 2 KStG nicht mehr erfasst werden (s Tz 372).

Zur Auswirkung des § 8b Abs 3 S 4ff KStG auf die St-Quote, s Benzel/Linzbach (DStR 2009, 1599).

Zur Behandlung von bestimmten Darlehen als EK in den NL s Spierts/Hop (IWB 2013, 870).

Tz. 239

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach § 34 Abs 1 KStG idF des JStG 2008 ist die Neuregelung erstmals ab dem VZ 2008 anzuwenden. Die Diskussion, ob es sich um eine Klarstellung handelt, hat sich durch das BFH-Urt v 14.01.2009 (s Tz 272) erledigt. Hierzu s Schnitger (IStR 2008, 124, 126), s Schiffers/Köster (DStZ 2007, 743, 789), s Fuhrmann/Strahl (DStR 2008, 125, 128), s Altrichter-Herzberg (GmbHR 2008, 337, 338), s Watermeyer (GmbH-StB 2008, 81, 85) und s Schmidt/Schwind (NWB F 4, 5223, 5230). Dabei kommt es für die erstmalige Anwendung nicht auf die Hingabe des Darlehens bzw der Sicherheit, sondern auf den Zeitpunkt des Eintritts der Gewinnminderung an. GlA s Urt des FG Münster v 17.08.2016 (EFG 2016, 1810), s Strahl (KÖSDI 2008, 15 896, 15 907 und Stbg 2010, 152, 157), s M Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 368), s Winhard (FR 2010, 686) und s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2008, 1233, 1243). AA s Watermeyer (Ubg 2008, 748, 756) und s Kosner/Kaiser (DStR 2012, 925, 926), die auf die Rechtshandlung (Darlehenshingabe, Sicherheitengestellung) abstellen wollen.

Tz. 240

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Bei Gewinnminderungen iSd § 8b Abs 3 S 4ff KStG im Zusammenhang mit einer Darlehens- oder Sicherheitengewährung an nahe stehende Personen iSd § 1 Abs 2 AStG stellt sich die Frage nach dem Verhältnis des § 8b Abs 3 S 4ff KStG zu § 1 AStG.

Der BFH hält an seiner Auff fest, dass der Fall einer Tw-Abschr auf Darlehen an nahe stehende Personen iSd § 1 Abs 2 AStG (zB ausl TG) von § 1 Abs 1 AStG erfasst wird (s Urt des BFH v 13.01.2022, BStBl II 2023, 675 und v 09.06.2021, BStBl II 2023, 686). Dies war nach dem Beschl des BVerfG v 04.03.2021 (DStR 2021, 777), wonach das Urt des BFH v 27.02.2019 (BStBl II 2019, 394) wegen nicht erfolgter Vorlage an den EuGH verfassungswidrig ist, unklar. Hierzu auch s Gläser/Zöller (FR 2021, 628), s Andresen (Ubg 2021, 237), s Haselmann/Bösken (DStZ 2021, 416) und s Ungemach (DStZ 2021, 475). Die Anwendung ebenfalls bejahend s Urt des BFH v 19.02.2020 (BFH/NV 2021, 368), v 18.12.2019 (BFH/NV 2020, 1049, Az-BVerfG: 2 BvR 2002/20), v 27.02.2019 (BStBl II 2020, 443 und BStBl II 2020, 440), v 14.08.2019 (BFH/NV 2020, 757, Az-BVerfG: 2 BvR 1079/20; BFH/NV 2020, 75...