Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5 Wertansatz für die Sacheinlage (Regelbewertung mit dem gemeinen Wert oder Antrag auf Minderbewertung)

4.5.1 Grundsätze der Bewertung

Tz. 208

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Ist eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG gegeben, gelten für die Bewertung des eingebrachten BV die nachfolgenden Abs des § 20 UmwStG (s § 20 Abs 1 2. Satzteil UmwStG). § 20 Abs 2 S 1 UmwStG bestimmt den zwingenden Bewertungsansatz mit dem gW (s § 20 Abs 2 S 1 UmwStG: ((Anführungen prüfen))▪▪›Die … Gesellschaft hat … anzusetzen). Dies gilt für alle Fälle der Sacheinlage unabhängig davon, ob eine inl oder ausl übernehmende Gesellschaft vorliegt, und entspr dem Charakter der umwstrechtlichen Einbringung als Realisationstatbestand in Gestalt eines tauschähnlichen Veräußerungsvorgangs (s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 52ff). Der Ansatz mit dem gW gilt einheitlich für alle WG des Einbringungsgegenstands einer (bestimmten) Sacheinlage; einzig die Bewertung der Pensionsrückstellung erfolgt (zwingend) nach § 6a EStG.

Die Bewertung des eingebrachten BV kann auch zum Bw oder einem Zwischenwert durchgeführt werden, wenn dies gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG beantragt wird und wenn und soweit die dort besonders aufgezählten Einschränkungen nicht gegeben sind. Die Minderbewertung erfolgt "Abweichend von Satz 1 …" (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG). Hierin kommt zum Ausdruck, dass diese Bewertung nur eine Ausnahme des Ansatzes mit dem gW ist, so dass im Umkehrschluss hierdurch § 20 Abs 2 S 1 UmwStG als "Grund-" oder "Regelbewertung" bestimmt wird. Auf Grund dieser Normenkonkurrenz wirkt § 20 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG wie eine Entstrickungsnorm. Für alle (dh sowohl reine Inl-Fälle als auch grenzüberschreitende) Einbringungen wird einheitlich als Regelbewertung der gW bestimmt, so dass beim Einbringenden alle stillen Reserven im Inl aufgedeckt werden. Auf Antrag kann sodann ein niedrigerer Wert zum Ansatz kommen, der (ua) allerdings davon abhängig gemacht wird, dass für das eingebrachte BV das inl Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch beschr wird (dazu s Tz 225f). Die Regelungen des § 20 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG gehen anderen (allgemeinen) Entstrickungsnormen vor (s § 12 KStG Tz 97, s Kolbe, in H/H/R, § 15 KStG Rn 24; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 48; ebenso s Tz 263).

Auf Antrag kann der Sacheinlagegegenstand mit dem Bw oder Zwischenwert, "höchstens jedoch mit dem Wert iSd Abs 1 …" angesetzt werden (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG). Hieraus folgt, dass der Wert nach § 6a EStG bei Pensionsrückstellungen und der gW im Übrigen die betragsmäßige Obergrenze der Bewertung darstellt. Diese Obergrenzenregelung kann den Antrag nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG ausschließen oder (inhaltlich) begrenzen. UE ist bei der Frage, ob die Obergrenze zur Anwendung kommt, auf die Wertigkeit der betrieblichen Sachgesamtheit als Ganzes abzustellen (und nicht ein Vergleich für jedes Einzel-WG anzustellen, s Tz 203).

Aus dem Regel-Ausnahmeverhältnis des § 20 Abs 2 S 1 und S 2 UmwStG und der Festlegung des gW als Obergrenze der Bewertung ergibt sich folglich eine zwingende Bewertung mit dem gW,

•	wenn kein Antrag auf abw Bewertung gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG gestellt worden ist,
•	wenn ein "Antrag" auf Minderbewertung unwirksam ist,
•	wenn (und soweit) die Ausnahmetatbestände für den Antrag gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG vorliegen oder
•	wenn (und soweit) der gW dem Bw entspr (s Tz 202 aE) oder niedriger als der Bw (oder ein Zwischenwert) zum stlichen Einbringungsstichtag ist (s Tz 203).

Zur Bewertung mit dem gW im Sonderfall des § 50i Abs 2 EStG s Tz 227a ff.

Auch wenn auf Grund eines Antrags gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG das eingebrachte BV mit einem unter dem gW liegenden Betrag angesetzt worden ist, kann nachträglich eine Bewertung nach den Grundsätzen des § 20 Abs 2 S 1 UmwStG (Ansatz des gW) zwingend sein, wenn innerhalb der Sieben-Jahres-Sperrfrist nach dem stlichen Einbringungsstichtag eine Anteilsveräußerung (oder ein Ersatzrealisationstatbestand) gem § 22 Abs 1 S 1 oder Abs 2 S 1 UmwStG erfolgt (s § 22 Abs 1 S 3, Abs 2 S 3 UmwStG).

4.5.2 Bestimmung über das Wahlrecht auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts

4.5.2.1 Persönliches Antragsrecht der Übernehmerin

Tz. 209

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Der Übernehmerin, dh der aufnehmenden Kap-Ges oder Genossenschaft, steht allein das Antragsrecht auf Minderbewertung der Sacheinlage zu und nur sie übt das stliche (Bewertungs-)Wahlrecht für den Ansatz der iRd der Einbringung übernommenen WG in ihrer St-Bil aus (Ausnahme, str, s Tz 209c). Dies ergibt sich schon aus dem Wortlaut des § 20 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG: "Die übernehmende Gesellschaft hat ... anzusetzen; … . Abweichend von Satz 1 kann … auf Antrag …" (hA s S/H/S, 6. Aufl, § 20 UmwStG Rn 309; s W/M, § 20 UmwStG Rn R 417; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 149; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 366; ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.18 S 1 und 20.21 S 1). Hierfür spricht auch die Regelung des § 20 Abs 2 S 3 UmwStG, nach der der Antrag (nur) bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen FA zu stellen ist.

Nach der Gesetzeslage bestehen weder ein Veto- noch ein Mitspracherecht des Einbringenden bei der Bestimmung über das stliche Antragswahlrecht, obwohl der Ansatz unmittelbare Folgen für die stlichen Verhältnisse des Einbringenden hat (zB Entstehung eines Einbringungsgew...