Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.1.2.2 Gewinnminderung im Zusammenhang mit einem Darlehen oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten

Tz. 244

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

§ 8b Abs 3 S 4 KStG erfasst nicht sämtliche FK-Gewährungen, sondern nur die Hingabe von Darlehen. Gocke/Hötzel (in FS Herzig, CH Beck Vlg 2010, 89, 96) stellen für die Definition des Begriffs Darlehen uE zutr auf § 488 BGB ab. Zur Qualifikation einer Cash-Pool-Forderung als Darlehen iSd § 8b Abs 3 S 4 KStG s Urt des BFH v 17.01.2018 (BFH/NV 2018, 836). Ob das Darlehen verzinslich oder unverzinslich ist, ist für die Anwendung des § 8b Abs 3 S 4 KStG unerheblich. GlA s Herlinghaus (in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 317). Krit zu dem Fall, in dem das Darlehen verzinslich ist, s Hoffmann (DStR 2008, 857) und s Kleinert/Podewils (GmbHR 2009, 849, 850). M Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 399) will unverzinsliche Darlehen unter § 8b Abs 3 S 8 KStG subsumieren.

Auch ist die Dauer der FK-Gewährung unerheblich (s Gosch, in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 278e; s Schnitger, in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 460 und s Herlinghaus, in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG, Rn 317).

§ 8b Abs 3 S 4 KStG erfasst nur die Ebene des Darlehensgebers, nicht jedoch die des Darlehensnehmers. Dies ergibt sich daraus, dass § 8b Abs 3 S 4 KStG sich ausdrücklich auf die Darlehensforderung beschr. GlA s Watermeyer (Ubg 2008, 748, 756), s Lang (NWB 2010, 3798, 3802), s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 516) und s Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 418). UE verkennen dies Stümper/Entenmann (GmbHR 2008, 312, 314).

Eine Gewinnminderung liegt bei einer Darlehensgewährung insbes in folgenden Fällen vor:

• Tw-Abschr auf das Darlehen, wobei zuerst zu prüfen ist, ob die Tw-Abschr dem Grunde nach zulässig ist (hierzu s Tz 247);
• Ausfall der Forderung. Wegen der Frage, ob die Insolvenz oder Liquidation zu einem konkludenten Forderungsverzicht führt, s Tz 251;
• Abtretung des Darlehens mit Verlust;
• Forderungsverzicht. In diesem Fall liegt nach der Rspr des GrS des BFH eine verdeckte Einlage nur iHd werthaltigen Teils der Forderung vor, dh iHd nicht werthaltigen Teils entsteht eine Gewinnminderung iSd § 8b Abs 3 S 4 KStG (s Tz 250). Insoweit als eine verdeckte Einlage nach § 8 Abs 3 S 3 KStG vorliegt, liegen nachträgliche AK auf die Beteiligung vor, die bei einem Verlust bereits von § 8b Abs 3 S 3 KStG erfasst werden.

Tz. 245

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Eine Gewinnminderung kann bei Fremdwährungsdarlehen auch infolge von Wechselkursänderungen eintreten. Auch diese Gewinnminderungen werden, wenn sie vor dem 01.01.2022 eintreten, nach dem Wortlaut von § 8b Abs 3 S 4 KStG uE erfasst. GlA s Urt des BFH v 24.04.2024 (DB 2024, 2263 und 2269), s Haas/Wünnemann (Ubg 2020, 181, 187), s Schänzle (IStR 2009, 514, 519), s Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 409), s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 279i), s Herlinghaus (in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 318) und s Gocke/Hötzel (in FS Herzig, CH Beck Vlg 2010, 89, 102). Ebenfalls hierzu s Kersten (StEd 2024, 526) und s Schimmele (GmbH-StB 2024, 302). Auch nach Verw-Auff fallen Wechselkursverluste unter § 8b Abs 3 S 4 KStG, wobei gegenläufige Erträge aus Sicherungsgeschäften nicht saldierend einbezogen werden können (s Vfg des LfSt Nds v 21.04.2020, DB 2020, 1093). Dies hat der BFH ausdrücklich offengelassen. UE ist die Verw-Auff zutr, da der Ertrag aus dem Sicherungsgeschäft nicht das Darlehen betrifft. Das zu § 8b Abs 2 KStG ergangene Urt des BFH v 10.04.2019 (BStBl II 2020, 674, s Tz 152) ist bereits dem Grunde nach nicht auf § 8b Abs 3 S 4 KStG übertragbar. AA s Liekenbrock/Liedgens (DB 2023, 1499), s Ishyna (IWB 2023, 674), s Hohage (NWB 2021, 529), s Vetter/Mädel/Schneidereit (DStR 2020, 2223, 2228), s Müller/Lucas (NWB 2021, 408, 417) und s Kempf/Loose (IStR 2021, 49).

Für eine Anwendung des § 8b Abs 3 S 4 KStG auch auf Fremdwährungsverluste s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 467), nach dessen Auff sich die Notwendigkeit zur Berücksichtung ggf aus den Grundfreiheiten nach AEUV ergibt. Ebenso s Buschmann (DB 2015, 1856), s Kraft/Hohage (DB 2021, 861) und s Badde (BB 2019, 347, 349). Der BFH (s Urt des BFH v 24.04.2024, DB 2024, 2263) hat für den EU-Fall offengelassen, ob bei einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit bei Nichterbringung des Fremdvergleichs es für die unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprüfung auf etwaige wirtsch Gründe ankommt. Für den Drittstaatenfall hat der BFH (s Urt des BFH v 24.04.2024, DB 2024, 2269) wegen des Vorrangs der Niederlassungsfreiheit vor der Kap-Verkehrsfreiheit keine unionsrechtlichen Bedenken. Weiter s Watermeyer (WPg 2022, 997), s Niedling/Gsödl (Ubg 2017, 429, 437), s Müller/Lucas (NWB 2021, 408, 417) und s Rödder/Schumacher (DStR 2018, 705, 709).

Winhard (FR 2010, 686, 687) will wechselkursbedingte Verluste bereits im Ansatz ausklammern. Zinowsky/Jochimsen (DStR 2016, 2839) wollen Währungskursverluste uE unzutr aus teleologischen bzw verfassungsrechtlichen Gründen entgegen dem Wortlaut der Norm berücksichtigen.

Fraglich ist, ob etwas anderes gilt, wenn das Grund- und (Währungskurs-)Sicherungsgeschäft eine Bewertungseinheit nach § 5 Abs 1a EStG bilden. UE sin...