Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.1.8 Exkurs: Gewinnminderungen iSd § 3c Abs 2 EStG; uE fehlende Regelung für die Ebene der Kapitalgesellschaft

Tz. 269

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

§ 3c (Abs 2) EStG enthält in seinen S 2ff mit Wirkung für nach dem 31.12.2014 beginnende Wj eine dem § 8b Abs 3 S 4ff KStG entspr Regelung. Wegen der Rechtslage für Wj, die vor dem 01.01.2015 beginnen, s Urt des BFH v 18.04.2012 (BStBl II 2013, 791 und 785) sowie v 11.10.2012 (BFH/NV 2013, 518), weiter s Schr des BMF v 23.10.2013 (BStBl I 2013, 1269).

Tz. 270

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Wenn man die durch die Neuregelung des § 8b Abs 3 S 4ff KStG angestrebte Gleichbehandlung von EK und FK für systematisch erforderlich hält, müsste dies uE nicht nur für die Ebene des AE, sondern auch für die Ebene der das FK aufnehmenden Kö gelten. Dies hätte zur Folge, dass zB bei einem der Abschr der Forderung nachfolgenden Forderungsverzicht (s Tz 250) auf der Ebene der Kö auch iHd nicht werthaltigen Teils eine Einkommenserhöhung nicht stattfinden dürfte und ein Zugang im stlichen Einlagekto erfolgen müsste. Solche Regelungen sind jedoch nicht vorgesehen. Ebenfalls hierzu s Neumann/Stimpel (GmbHR 2008, 57, 63), s Schmidt/Mielke (Ubg 2009, 395, 396), s Häuselmann (BB 2008, 20, 22), s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 279h) und s Janssen (GmbHR 2008, 699, 700). Stellt man isoliert nur auf der Ebene des AE die FK-Gewährung mit der EK-Gewährung gleich, wird der Fall der Darlehensgewährung im Ergebnis stlich schlechter behandelt als der Fall der Einlagengewährung. Dies führt im Ergebnis dazu, dass ggf EK- gegenüber FK-Finanzierungen vorteilhafter sind (s Gocke/Hötzel, in FS Herzig, CH Beck Vlg 2010, 89, 108 und s Schmidt/Mielke, Ubg 2009, 395, 398). Demgegenüber gehen Bildstein/Dallwitz (DStR 2009, 1177, 1182) davon aus, dass die Fremdfinanzierung nach wie vor mehr stliche Möglichkeiten als eine EK-Finanzierung bietet.

UE kann die drohende wirtsch Doppelbelastung auch nicht dadurch vermieden werden, dass der Ertrag mit vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet wird und sich daher eine Besteuerung im Zeitpunkt des Forderungsverzichts nicht ergibt.

Für Sanierungen nach dem 08.02.2017 ist § 3a und § 3c Abs 4 EStG zu beachten (s § 52 Abs 4a S 1 EStG idF des UStAVermG), wobei nach § 52 Abs 4a S 2 EStG idF des UStAVermG auf Antrag noch die Anwendung des Sanierungserlasses (s Schr des BMF v 27.03.2003, BStBl I 2003, 240) aus Vertrauensschutzgründen beantragt werden kann. Auf Antrag sind nach § 52 Abs 4a S 3 EStG idF des UStAVermG die Neuregelungen auch auf Schuldenerlasse vor dem 09.02.2017 anzuwenden. Hierzu auch s Kanzler (NWB 2019, 626 und NWB 2017, 2260), s Förster/Hechtner (DB 2019, 10 und DB 2017, 1536, 1537) und s Kahlert/Schmidt (DStR 2017, 1897, 1898). Hiernach sind Gewinne aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung st-befreit. Die Vorschriften sind nur bei einem betrieblich begründeten Schuldenerlass einschlägig, so dass der gesellschaftsrechtlich veranlasste Forderungsverzicht nicht von der St-Befreiung erfasst wird (s Striefler, DStR 2023, 2129, 2130; s Desens, FR 2017, 981, 983; s Kanzler, NWB 2019, 626, 633 sowie NWB 2017, 2260, 2264 und s Kahlert/Schmidt, DStR 2017, 1897, 1900). Der aA von Förster/Hechtner (DB 2017, 1536, 1539) und Förster (DStR 2023, 1041, 1043) ist uE nicht zuzustimmen. So geht auch der BFH davon aus, dass die Auslegung der Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung iSv § 3a Abs 1 S 2 und Abs 2 EStG durch die zu § 3 Nr 66 EStG aF ergangene Rspr bereits hinreichend geklärt ist (s Urt des BFH v 27.11.2020, BFH/NV 2021, 531). Die Abgrenzung zwischen einem gesellschaftsrechtlich und einem betrieblich veranlassten Forderungsverzicht hat nach allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen. Beteiligen sich fremde Gläubiger nicht an der Sanierung, besteht die Vermutung, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Forderungsverzicht handelt (s Urt des BFH v 29.07.1997, BStBl II 1998, 652 zu der Vorgängerregelung des § 3 Nr 66 EStG). Weiter s Kurzinformation des Fin-Min des Landes SchlH v 16.04.2014 (StEd 2014, 363). UE unzutr krit hierzu s Schmidt/Mielke (Ubg 2009, 395, 401) und s Blaas/Schwahn (DB 2013, 2350, 2354). UE ist der Auff von Kohlhaas (GmbHR 2009, 531, 534) und Briese (DStR 2017, 799, 801) auch im Hinblick auf das Urt des BFH v 12.07.2012 (BFH/NV 2012, 1901, "…der Forderungsverzicht mit Blick auf die finanzielle Krise war offenkundig gesellschaftsrechtlich veranlasst…") nicht zuzustimmen, wonach stets von einem betrieblich veranlassten Forderungsverzicht auszugehen ist, wenn der Verzicht der Beseitigung der Überschuldung der Kap-Ges dient. Auch Letzgus (BB 2010, 92, 93) geht davon aus, dass häufig die betriebliche Veranlassung bzw die Sanierungsabsicht nicht nachgewiesen werden kann. Ist der Forderungsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, kann auch für den nicht werthaltigen Teil, der nicht zu einer verdeckten Einlage führt (s Tz 250), nicht von einer Anwendbarkeit der oa Regelungen ausgegangen werden (so aber Epler/Petersen, Stbg 2019, 114, 119; Drews/Götze, DStR 2009, 945, 948 und Keuthen/Hübner, FR 2015, 865, 870)....