Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.3 Rechtsfolge

4.5.3.1 Allgemeines

Tz. 195

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Rechtsfolgen des § 4h Abs 2 S 2 EStG iVm § 8a Abs 2 KStG aF und § 8a Abs 3 KStG (ggf Anwendung der Zinsschranken-Grundregel) treten uE bei der übergeordneten Kö ein. Denn ansonsten gäbe es für die entspr Anwendung des § 8a Abs 3 KStG kaum einen Anwendungsbereich (s Tz 196). Für die Prüfung der 10 %-Relation ist auf die Zinsaufwendungen und damit die Verhältnisse der übergeordneten Kö und nicht der nachgeordneten Pers-Ges abzustellen. Zu den an die wes beteiligten AE der Kö, die diesen nahe stehenden Personen oder die Rückgriffsberechtigten gezahlten FK-Vergütungen sowie zu den Nettozinsaufwendungen der übergeordneten Kö sind die entspr Beträge der nachgeordneten Pers-Ges anteilig hinzuzuaddieren. Für die bei der Kö durchzuführende 10 %-Prüfberechnung gelten die allgemeinen Grundsätze (s Tz 162 ff). AA s Schmitz-Herscheidt (BB 2008, 699, 703); s Hoffmann (GmbHR 2008, 183, 186); s Frotscher (in F/D, § 4h EStG, Rn 227 und Rn 228); s Goebel/Eilinghoff (DStZ 2010, 515, 521); s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 275); s Dörfler (in E/S, 3. Aufl, § 8a KStG, Rn 110); s van Lishaut/Schumacher/Heinemann (DStR 2008, 2341, 2347); s Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 73); s Feldgen (NWB 2009, 998, 1007) und s Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259, 2261), die wegen des Gesetzeswortlauts auf die Ebene der MU-Schaft abstellen wollen. GlA hinsichtlich der nur anteiligen Berücksichtigung der FK-Vergütungen s Schmitz-Herscheidt (BB 2008, 699, 703).

Im Ergebnis ist damit für Zwecke der Gesellschafterfremdfinanzierung nicht nur bei vermögensverwaltenden Pers-Ges, sondern auch bei MU-Schaften eine Art "Bruchteilsbetrachtung" zu sämtlichen iRd § 8a Abs 2 KStG aF und § 8a Abs 3 KStG relevanten Größen anzustellen, soweit sie bei der nachgeordneten Pers-Ges verwirklicht werden. Wenn also die Kö mit nur 1 % an der Pers-Ges beteiligt ist, wirken sich auch die an den wes beteiligten AE gezahlten FK-Vergütungen nur zu 1 % iRd Prüfung der 10 %-Relation aus. Gleiches gilt für die Nettozinsaufwendungen der nachgeordneten Pers-Ges, der zu 1 % der übergeordneten Kö zuzuordnen ist. GlA s Frotscher (in F/D, § 8a KStG, Rn 227); s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 276) und s Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 67).

Die Rechtsfolge des § 4h Abs 2 S 2 EStG besteht dagegen nicht darin, dass die Pers-Ges selbst zum Anwendungsfall des § 8a Abs 2 KStG aF und § 8a Abs 3 KStG wird (sie selbst kann aber durchaus einen unmittelbaren Anwendungsfall des § 8a Abs 3 KStG bilden; dazu s Tz 196).

Tz. 196

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Konzernzugehörigkeit der Kö entscheidet darüber, ob infolge des Verweises in § 4h Abs 2 S 2 EStG § 8a Abs 2 KStG aF oder § 8a Abs 3 KStG anzuwenden ist. Es ist sowohl der Fall denkbar, dass die übergeordnete Kö und die nachgeordnete Pers-Ges zu einem Konzern gehören, als auch der Fall, dass eine konzernzugehörige Kö eine nicht mehrheitliche Beteiligung an einer Pers-Ges hält und die Pers-Ges deshalb außerhalb des Konzerns steht. UE ist die Frage der Konzernzugehörigkeit aus der Sicht der Kö zu beantworten, weil es um deren Gesellschafterfremdfinanzierung geht. AA s Schmitz-Herscheidt (BB 2008, 699, 703). Ebenfalls aA s Feldgen (NWB 2009, 998, 1008), der uE verkennt, dass bei Joint-Venture-Gesellschaften, an denen der einzelne AE zu je mehr als 25 % aber weniger als 50 % beteiligt ist, eine konzernzugehörige Gesellschaft idR nicht vorliegt (s Tz 230 ff und s Tz 236a).

Vor diesem Hintergrund und aus der Sicht der vorgeschalteten Kö betrachtet sind folgende Fallgruppen denkbar:

• Gehört die vorgeschaltete Kö nicht zu einem Konzern und ist die Kö gleichzeitig an einer MU-Schaft beteiligt, ist immer § 4h Abs 2 S 2 EStG iVm § 8a Abs 2 KStG aF (s Tz 101 ff) zu prüfen. Die Voraussetzungen des § 8a Abs 2 KStG aF sind bezogen auf die Kö mit der ggf eintretenden Rechtsfolge zu prüfen, dass die Zinsschranke auf die Kö ohne Gewährung der Konzernklausel iSd § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG aF (s Tz 80 ff) Anwendung findet.
• Ebenfalls von § 4h Abs 2 S 2 EStG erfasst wird die Konstellation einer konzernzugehörigen Kö mit einer nicht zu diesem Konzern gehörenden nachgeordneten Pers-Ges. In diesem Fall können die Zinsen für eine "Gesellschafterfremdfinanzierung" der Pers-Ges, die nicht an einen wes beteiligten AE der Kö oder eine diesem nahe stehenden Person fließen, das stliche Ergebnis der Kö (und damit mittelbar auch des Konzerns) beeinflussen und zu einer "Gewinnabsaugung" führen. Folge des § 4h Abs 2 S 2 EStG ist die Prüfung des § 8a Abs 3 KStG bezogen auf die Kö und ggf die Versagung des EK-Tests für die vorgeschaltete Kö und darüber hinaus für sämtliche übrigen konzernzugehörigen Rechtsträger. Erfasst werden wegen der besonderen Voraussetzungen des § 4h Abs 2 S 2 EStG "nur" Gesellschafterfremdfinanzierungen durch bzw mit Rückgriff auf einen konzernexternen wes AE der Kö (s Tz 109) oder eine diesem nahe stehende Person.
• Ist die "nachgeordnete" Pers-Ges selbst Teil eines Konzerns, findet auf...