Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.8 Ausländische Betriebsstätte

Tz. 43

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Hierzu s § 3 UmwStG (SEStEG) Tz 42 ff.

Tz. 44–47

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

vorl frei

Tz. 48

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Eine Aufstockung der Übertragungs-Bil-Ansätze für das in einem DBA-Staat belegene ausl BetrSt-Vermögen in einem ersten Schritt führt zu einem stfreien Übertragungsgewinn. In der Zeit vor In-Kraft-Treten des StSenkG erhöht sich der Teilbetrag EK 01 in der Schlussgliederung der Übertragerin (ebenso hierzu s Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB 24/1998, Beil 7, 9). In einem zweiten Schritt führen die erhöhten Wertansätze in der Schluss-Bil der Überträgerin aber auch zu einer Erhöhung eines stpfl Übernahmegewinns bzw zur Verringerung eines (vor In-Kraft-Treten des StSenkG stlich nutzbaren) Übernahmeverlusts bei der übernehmenden Pers-Ges.

Daraus kann sich in der Zeit vor In-Kraft-Treten des StSenkG eine Doppelbesteuerung ergeben, der die DBA nicht entgegenstehen. Der ausl Staat, aus dessen Sicht die in Deutschland durchgeführte Umwandlung eine Übertragung durch Einzelrechtsnachfolge ist, versteuert die in der BetrSt ruhenden stillen Reserven. In Deutschland führt die ›Weiterausschüttung‹ des durch die Höherbewertung des ausl BetrSt-Vermögens in der Übertragungs-Bil entstandenen EK 01 über den Übernahmegewinn zu einer zweiten Besteuerung (auf der Gesellschafterebene), ohne dass die im Ausl gezahlte St auf die deutsche St anrechenbar wäre. Das ist im Ergebnis die gleiche Besteuerung, die sich bei der Weiterausschüttung von EK 01 an einen nicht unter § 8b Abs 1 KStG 1999 fallenden AE ergibt.

Tz. 49

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Die nachstehende Übersicht zeigt, dass durch die Umwandlung einer unbeschr stpfl Kap-Ges mit einer ausl BetrSt in eine Pers-Ges sowohl auf Gesellschafts- als auch auf Gesellschafterebene ein vorher gegebenes dtes Besteuerungsrecht verloren gehen kann (ebenso hierzu s Dötsch, in Fischer, Hrsg, St-Planung zwischen Abkommens- und nationalem ASt-Recht, Forum der internationalen Besteuerung, Bd 14, 83, 91 ff). Dies ist die Folge davon, dass § 3 – anders als § 11 Abs 1 Nr 1 – UmwStG keinen allgemeinen Entstrickungsgrundsatz enthält. Ebenfalls hierzu s Schaumburg (FR 1995, 211, 215 und GmbHR 1996, 414, 416); W/ M (§ 3 UmwStG, Rn 108 ff) und Weber (GmbHR 1996, 263, 271).

a)

Erläuterungen zu der Fallgruppe I

Infolge der Umwandlung der Kap-Ges in eine Pers-Ges verliert der dte Fiskus sein bisheriges Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven in der ausl BetrSt

aa)

auf Gesellschaftsebene: Hinsichtlich des auf alle beschr stpfl AE entfallenden Gewinns der ausl BetrSt. Vor der Umwandlung unterlag der gesamte Gewinn der ausl BetrSt der dten St. Nach der Umwandlung unterliegt der ausl BetrSt-Gewinn nur noch insoweit der dten Besteuerung, als die MU der Pers-Ges unbeschr stpfl sind. Die ausl MU der übernehmenden Pers-Ges sind zwar mit ihren inl Einkünften iSd § 49 EStG beschr stpfl. Die beschr St-Pflicht nach § 49 Abs 1 Nr 2a EStG erstreckt sich jedoch nur auf die Einkünfte, die der inl BetrSt der dten Gesellschaft zuzurechnen sind. Der auf die ausl BetrSt der inl Pers-Ges entfallende Gewinnanteil ist, soweit er auf beschr stpfl MU entfällt, in Deutschland nicht stbar (s Urt des BFH v 24.02.1988, BStBl II 1988, 663; s Piltz, in Mössner, St-Recht international tätiger Unternehmen, Rn F 18 mwNachw).

bb)

auf Gesellschafterebene: Vor der Umwandlung hätten außer den unbeschr stpfl AE auch die beschr stpfl AE in einem Nicht-DBA-Staat bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen einen Gewinn aus der Veräußerung ihrer Anteile an der inl GmbH auch insoweit versteuern müssen, als im VG die stillen Reserven der ausl BetrSt enthalten sind. Nach der Umwandlung unterliegt ein Gewinn aus der Veräußerung des MU-Anteils nur noch bei den unbeschr stpfl Gesellschaftern insges der dten Besteuerung. Die beschr stpfl Gesellschafter brauchen den Gewinn aus der Veräußerung ihres MU-Anteils nur insoweit in Deutschland zu versteuern, als dieser auf die stillen Reserven in der inl BetrSt der Pers-Ges entfällt.

b)

Erläuterungen zu der Fallgruppe II

Obwohl bei einer in einem anderen DBA-Staat belegenen BetrSt das Besteuerungsrecht bezüglich der BetrSt dem anderen Staat zusteht (s Art 7 OECD-MA), kann ein Übernahmegewinn (offene Rücklagen), auch soweit er auf die DBA-BetrSt entfällt, in Deutschland stlich erfasst werden. Infolge der Umwandlung geht ein zuvor auf der Gesellschafterebene vorhandenes dtes Besteuerungsrecht verloren, und zwar bezüglich der stillen Reserven der ausl BetrSt, die auf die Beteiligung eines ausl Gesellschafters mit Wohnsitz in einem Nicht-DBA-Staat entfallen. Während die Veräußerung des GmbH-Anteils bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen bei diesen AE der dten Besteuerung unterlegen hätte, ist die Veräußerung des MU-Anteils, soweit dabei die stillen Reserven in der ausl BetrSt realisiert werden, nicht in Deutschland stpfl. Eine dte Besteuerung der in ausl BetrSt-Vermögen enthaltenen stillen Reserven findet nur insoweit statt, als die Verschmelzung zu ...