Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6 Einlagekonto nach § 27 KStG

Tz. 122

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Im Anrechnungsverfahren nahmen Stiftungen nicht an der EK-Gliederung teil und dokumentierten mithin keine Zuwendungen im EK04. Ob die Stiftung heute ein Einlagekto iSd § 27 KStG führen kann, ist umstritten. Nach Verw-Auff (s OFD NRW, Arbeitshilfe "Stiftungen aus stlicher Sicht" Rn 6.7, Stand 01.01.2017) ist § 27 KStG nicht auf Stiftungen anzuwenden. Hintergrund dürfte sein, dass Stiftungen weder in § 27 Abs 1, § 27 Abs 7 KStG noch in § 27 Abs 8 KStG (als Vermögensmassen) aufgeführt sind und Stiftungen weder Mitglieder noch Gesellschafter haben. Dies sei jedoch zwangsläufige Voraussetzung für die Anwendung des § 27 KStG.

Tz. 123

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Nach der bisher vorherrschenden Auff (s Kraft/Kraft, DStR 2011, 1837; Oertzen/Fritz, BB 2014, 87; Bauschatz, in Gosch, 4. Aufl, § 27 KStG Rn 131; Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 27 KStG Rn 197; und ausführlich Orth, DB 2017, 1410, 1472; s § 27 KStG Tz 29) ist für Stiftungen ein Einlagekto zu führen (FG Münster v 16.01.2010, 9 K 1107/17 F). Tats sprechen für beide Ansichten gewichtige Gründe:

• FG Münster v 16.01.2019 (EFG 2019, 1010); rkr
• FG Rh-Pf v 31.07.2019 (EFG 2019, 1604); durch BFH-Urt v 17.05.2023 (I R 42/19) aufgehoben
• Sächs FG v 21.10.2020 (EFG 2021, 1584); rkr
• FG Nbg v 15.06.2021 (EFG 2022, 261); durch BFH-Urt v 17.05.2023 (I R 46/21, nv) aufgehoben

Tz. 123a

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Der BFH hat mit Urt v 17.05.2023 (s DStR 2023, 2275) entschieden, dass ein Einlagekonto bei Stiftungen nicht zu führen ist. Der BFH verweist hier insbes auf den klaren Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG, der Vermögensmassen – mithin Stiftungen – nicht umfasst. Auch eine Ausdehnung der Regelung im Wege der Auslegung komme nicht in Betracht, da das Feststellungsverfahren der Stiftung eine Last auferlegen würde und daher einer ausdrücklichen ges Grundlage bedarf. IRe obiter dictums stellt der BFH aber auch fest, dass damit keine zwingende Absage an eine etwaige Einlagenrückgewähr durch Stiftungen erteilt sei. Vielmehr sei, wie bereits bei seinen Entsch zur Einlagenrückgewähr bei Drittstaaten-Kap-Ges eine Einlagenrückgewähr auch ohne gesondertes Feststellungsverfahren denkbar.

Das Urt enthält keine tragenden Rechtsgrundsätze zur Frage der Möglichkeit einer Einlagenrückgewähr (s Trappmann, StuB 2023, 965, 967). Die Aussagen des BFH zu dieser Frage und dessen Verweis auf die Rspr zur Einlagenrückgewähr bei Drittstaaten-Kap-Ges stellt lediglich ein obiter dictum dar. Eine Veröffentlichung des Urt durch die Verwaltung darf daher keinesfalls als Anerkenntnis der Verwaltung einer Einlagenrückgewähr durch Stiftungen verstanden werden. Vielmehr ist damit zu rechnen, dass erst ein klärendes Urt des BFH iRd Klage eines Destinatärs etwaige Klarheit bringen wird.

Wird – wie diesseits die Einlagenrückgewähr von Stiftungen befürwortet (aA s Ewert/Gottwald, StBp 2023, 38, 40) – so hat das Urt insbes die Auswirkung, dass zum derzeitigen Stand eine Einlagenrückgewähr auf Ebene des Destinatärs nachgewiesen werden muss. Der Destinatär muss daher einen gewissen Einfluss auf die Stiftung bzw den Stiftungsvorstand ausüben kommen, um an das notwendige Nachw-Material zu gelangen. Es ist – wie in der Vergangenheit bei der Einlagenrückgewähr aus Drittstaaten (vgl BMF v 21.04.2022, BStBl I 2022, 647) bzw. Meilicke – zu befürchten, dass an den Nachw hohe Anforderung zu stellen ist. Sprich der Destinatär muss in der Lage sein, eine der Differenzrechnung nach § 27 KStG entspr Dokumentation vorzulegen. Dies stellt nichts anderes dar, als eine Art Schattenfeststellung nach § 27 KStG, wie sie bisweilen auch bereits für Zwecke des § 27 Abs. 8 KStG nötig ist. Im Gegenzug entfällt die materiell-rechtliche Bindungswirkung der gesonderten Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG sowie Verwendungsfestschreibung nach § 27 Abs. 5 KStG. Zu den Vorteilen dieser Rspr betr die geänderte Feststellung s Lemmer/Haas (DStR 2024, 655, 657).

Ewert/Gottwald, die der BFH in seiner Rspr heranzieht, lehnen in ihrem Beitrag (StBp 2023, 38) nicht nur die Führung eines Einlagekontos bei Stiftungen ab, sondern lehnen auch die Einlagenrückgewähr ab. Denn nach Auff von Ewert/Gottwald ist die Einlagenrückgewähr untrennbar mit dem Rechtsfolge der Minderung von AK verbunden (s StBp 2023, 38, 41). Auch diesseits wird erkannt, dass die Rechtsfolge einer Einlagenrückgewähr bei Stiftungen offen ist (s Tz. 147). UE ist jedoch anzumerken, dass die Regelung des § 20 Abs 1 Nr 1 Satz 3 EStG unabhängig von der des § 17 Abs. 4 EStG besteht, wonach eine Einlagenrückgewähr bei vollständiger Konsumierung der AK den Tatbestand des § 17 Abs. 1 EStG auslöst. Der Tatbestand der Einlagenrückgewähr lässt nicht erkennen, dass für dessen Anwendung zwingend ein WG mit verrechenbaren AK vorliegen muss. Andernfalls würde der Verweis des § 20 Abs 1 Nr 9 S 1 Hs 2 auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ins Leere laufen. Denn von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG werden vorrangig Leistungen von Gebilden erfasst, an denen grds eben keine Beteiligung iS eines WG besteht (...