Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.3 Gewährung von Zusatzleistungen (§ 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG)

4.6.3.1 Sacheinlage mit Zuteilung "anderer Wirtschaftsgüter" bis 31.12.2014 (§ 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF)

Tz. 219

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Werden als Gegenleistung für die Sacheinlage an den Einbringenden auch andere WG (zB Darlehensforderungen, stille Beteiligungen, Barabfindungen, Sachwerte, rechtliche Vorteile, eigene Anteile der Übernehmerin, s Tz 187 – 187e; auch von dritter Seite; s Tz 187d) neben den neuen Anteilen gewährt, ist das eingebrachte Vermögen mindestens mit dem gW (s § 9 Abs 2 BewG; s Tz 148ff) der anderen WG anzusetzen, wenn dieser gW den Bw des Sacheinlagegegenstands übersteigt, s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG. Der gW der sonstigen WG bedeutet also die Untergrenze des Wertansatzes iRd antragsgem Minderbewertung gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG für die Sacheinlage; es gelten die Grundsätze zum Zwischenwertansatz (einhellige Auff s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 353a; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 183; s W/M, § 20 UmwStG Rn R 591). Erreicht der Wert der "anderen WG" iSd § 20 Abs 2 S 4 UmwStG maximal den Bw des Sacheinlagegegenstands, bleibt das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG (dh insbes die Bw-Fortführung) unberührt (s Tz 219a). Dies gilt bis zum Inkrafttreten der Neuregelung zur Einbringung mit Zusatzleistungen (s Tz 224, 224c, 224d). Keine zusätzliche Gegenleistung ist die Bildung einer Kap-Rücklage (s Tz 187a). Die Gewährung sonstiger WG wird gewählt, weil

•	hierdurch ein stfreier Bw-Verkauf des eingebrachten Vermögens möglich ist (der Einbringende erhält iHd Bw Liquidität ohne St-Belastung, s Tz 219a; ggf auch zeitlich gestreckt in Gestalt der Tilgungszahlungen der Übernehmerin auf eine durch die Einbringung gebildeten Gesellschafterforderung, s Strahl, KÖSDI 2007, 15 442 unter Abschn 10) und
•	die Zuteilung von WG neben den neuen Anteilen einen wertmäßigen Ausgleich unter mehreren Einbringenden/Gesellschaftern ermöglicht, wenn zB nur ein Gesellschafter Sonder-BV einbringt (s Tz 168) oder die Nominalbeteiligung an der Übernehmerin nicht die tats Werte des eingebrachten Vermögens widerspiegelt (zB bei Joint Ventures; s W/M, § 20 UmwStG Rn 1290, 1295).

Auch bei der Gewährung anderer WG darf der gW des eingebrachten Vermögens im Ganzen (s § 20 Abs 2 S 2 iVm S 1 UmwStG) nicht überschritten werden (gW des gesamten Sacheinlagegegenstands als Bewertungsobergrenze, s Tz 199 – 203). Ist der gW der Zusatzleistung höher als der gW der Sacheinlage, liegen insoweit vGA vor (s W/M, § 20 UmwStG Rn R 590; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 353a; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 181b).

Tz. 219a

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Mit den Regelungen in § 20 Abs 2 S 4 und Abs 3 S 3 UmwStG hat sich der Gesetzgeber bewusst (und klar) dafür entschieden, dass die Belegung eines Teils des eingebrachten BV durch andere WG als (neue) Anteile an der Übernehmerin (zB durch Geldzahlung oder Gewährung einer Geldforderung an den Einbringenden) nicht schon bei der Einbringung zu einer Realisierung der stillen Reserven führt (s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 11; folglich kann eine Sacheinlage unter diesen Bedingungen an sich nicht rechtsmissbräuchlich iSd § 42 AO sein, s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 46). Die Gewährung von Zusatzleistungen steht einer Sacheinlage nicht entgegen, wenn allein ein neuer Anteil an der übernehmenden Gesellschaft an den Einbringenden ausgegeben wird. In diesem Fall fallen Übertragung des BV und Gegenleistung in Gestalt von Gesellschaftsrechten in das von § 20 Abs 1 UmwStG geforderte Gegenseitigkeitsverhältnis. Die Zusatzleistung führt auf Grund der eindeutigen Anordnung des § 20 Abs 2 S 4 UmwStG auch nicht zu einer Einschränkung des Antrags auf Minderbewertung zum Bw (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG), wenn nur der Wert der sonstigen Gegenleistung den Bw der Sacheinlage nicht übersteigt. Folglich kann der Einbringende durch antragsgem Bw-Fortführung die St-Neutralität der Vermögensübertragung erlangen und gleichzeitig iHd Bw des Sacheinlagegegenstands bereits einen Preis für die Übertragung (Geld, Rechte oder Sachwerte) erlangen (nur hinsichtlich der ErbSt ergeben sind Nachteile, dazu s Tz 242 aE). Im wirtsch Gehalt entspr dies einem stfreien Bw-Verkauf des Einbringungsgegenstands. Die Grundentscheidung hierzu hat der Gesetzgeber indes nicht (erst) durch die Novellierung des UmwStG iRd SEStEG getroffen. Eine der Regelung in § 20 Abs 2 S 4 und Abs 3 S 3 UmwStG idF des SEStEG inhalts- und auch wortgleiche Bestimmung enthält bereits das "erste" UmwStG; nämlich § 17 Abs 2 S 4 und Abs 4 S 2 UmwStG 1969. Ausweislich der Gesetzesbegründung (s BR-Drs 292/68 zu § 15 Abs 2) ist durch § 17 Abs 2 S 4 und Abs 4 S 2 UmwStG 1969 die Rspr des BFH in seinem Urt v 13.07.1965 (BStBl III 1965, 640) umgesetzt worden. Soweit ersichtlich ist sodann die "Erleichterung der Finanzierung einer Sacheinlage" des § 17 Abs 2 S 4 und Abs 4 S 2 UmwStG 1969 in den Nachfolgeregelungen des UmwStG 1977 und 1995 unreflektiert übernommen worden. IRd Beratungen zur Neufassung des § 20 UmwStG idF des SEStEG ist zwar in einem Entw eine Gewinnrealisierung bei Einbringung mit (jeglichen) Zusatzleistungen vorgesehen worden (s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 11) "in Anlehnun...