Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7 Die Spaltung darf keine Veräußerung oder deren Vorbereitung sein (§ 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG)

4.7.1 Allgemeines

Tz. 201

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Spaltung eines Rechtsträgers soll die Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements in anderer Rechtsform ermöglichen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.22), dh dass ungeachtet der Umstrukturierung auf der Gesellschaftsebene eine weitestgehende Kontinuität auf der AE-Ebene gefordert wird. Eine st-neutrale Aufspaltung, Abspaltung oder Teilübertragung ist deshalb nach § 15 Abs 2 S 2 bis 4 UmwStG nicht möglich, wenn durch die Spaltung die Veräußerung der Anteile an den beteiligten Rechtsträgern an außen stehende Pers vollzogen wird oder wenn die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (sog Nachspaltungsveräußerungssperre).

Nach § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG ist § 11 Abs 2 UmwStG nicht anzuwenden, wenn innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung in st-schädlichem Umfang Anteile an außen stehende Pers veräußert werden.

Die Regelung des § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG ist an die Stelle der im Schr des BMF v 09.01.1992 (BStBl I 1992, 47) enthaltenen Voraussetzung der Gesellschafter- bzw Pers-Identität getreten.

Tz. 202

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wenn die Spaltung zwar die Vorbereitung der Veräußerung der Anteile ist, diese Veräußerung aber außerhalb der Fünfjahresfrist erfolgt, greifen die Rechtsfolgen des § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG nicht. Dies wird auch dadurch bestätigt, dass der BFH der Vorschrift des § 15 Abs 2 S 3 UmwStG keinen eigenen Anwendungsbereich beimisst. S Urt v 11.08.2021, DStR 2022, 41 und s Tz 277.

Tz. 203

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die in § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG genannte Zusatzvoraussetzung für die st-neutrale spaltungsbedingte Übertragung von BV auf Gesellschaftsebene (Nichtveräußerung der Anteile in st-schädlichem Umfang) muss von den AE der übertragenden bzw von den AE der übernehmenden Kö erfüllt werden. Werden innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag in schädlichem Umfang Anteile an den an der Spaltung beteiligten Kö veräußert, ist bei der übertragenden Kö für das übergehende BV § 11 Abs 2 UmwStG nicht anzuwenden, dh insoweit sind die gW anzusetzen. Dem hingegen bleiben § 12 UmwStG bei der übernehmenden Kö und § 13 UmwStG bei den AE der übertragenden Kö anwendbar (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.21; weiter s Tz 404). Wegen des Begriffs "an der Spaltung beteiligte Kö" s Tz 289.

Tz. 204

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Anders als § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG (dazu s § 11 UmwStG Tz 94ff) greift die spezielle Missbrauchsnorm des § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG nicht in die stliche Behandlung der Anteilsveräußerung selbst ein, sondern regelt nur stliche Zusatzfolgen auf der Ebene der übertragenden Kö. Für die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile auf AE-Ebene gelten die allg Grundsätze, dh je nach Rechtsform des AE eine (95%ige) St-Freiheit nach § 8b Abs 2 KStG bzw eine 40%ige St-Freiheit nach § 3 Nr 40 Buchst b oder c EStG.

Tz. 205

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Fraglich ist, ob die in § 15 Abs 2 UmwStG geregelte nicht widerlegbare Vermutung, wonach durch die Spaltung die Voraussetzungen für die spätere Anteilsveräußerung geschaffen worden sind, falls innerhalb von fünf Jahren mehr als 20 % der Anteile veräußert werden, eine nach EU-Recht unzulässige pauschale Missbrauchsvermutung beinhaltet (s Tz 18). Mit Bleifeld (in F/D, § 15 UmwStG Rn 163) ist davon auszugehen, dass der Zweck der in § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG enthaltenen Missbrauchsregelung mit Art 11 FRL übereinstimmt. Problematisch aus der Sicht des EU-Rechts könnte jedoch sein, dass § 15 Abs 2 S 4 UmwStG bei einer Veräußerung von mehr als 20 % der Anteile innerhalb von fünf Jahren zwingend (ohne die Möglichkeit eines Gegenbeweises) eine gewinnrealisierende Spaltung vorschreibt (s Hahn, GmbHR 2006, 462). Nach der EuGH-Rspr (s Urt des EUGH v 12.09.2006, IStR 2006, 670, RS Cadbury Schweppes) ist eine solche typisierende Annahme eines Missbrauchs nämlich nicht zulässig. Die hM im Schrifttum (s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 227, 240, 245 und 250; weiter s Bleifeld, in F/D, § 15 UmwStG Rn 164ff) will deshalb die Regelung des § 15 Abs 2 S 4 UmwStG im Wege der EU-rechtlichen Interpretation als widerlegbare Vermutung auslegen. AA die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.27) unter Berufung auf das Urt des BFH v 03.08.2005 (BStBl II 2006, 391). S dazu Tz 282, 303.

Auch das FG B/Bbg (Urt v 31.05.2018, EFG 2018, 1681) sieht dieser Sichtweise folgend in der Unwiderlegbarkeit der Vermutung des § 15 Abs 2 UmwStG keinen Verstoß gegen Art 11 FRL. Der BFH hat dieses Urt zwar nachfolgend aus anderen Gründen aufgehoben (Urt v 11.08.2021, BStBl II 2023, 195, s hierzu auch Tz 277), wegen fehlender Entsch-serheblichkeit hat er jedoch keinerlei Aussagen zu dieser Frage des EU-Rechts treffen müssen.

Für denkbar gehalten wird im Schrifttum (s Neumann, in Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325, 329) auch eine gespaltene Regelung, wonach für reine Inl-Spaltungen entspr dem Urt des BFH v 03.08.2005 (BStBl II 2006, 391) von einer unwiderlegbaren Vermutung und für grenzüberschreitende sowie Ausl-Spaltungen von einer widerle...