Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7.5.2 Mehr als 20%ige Anteilsveräußerung innerhalb von fünf Jahren (§ 15 Abs 2 S 4 UmwStG)

4.7.5.2.1 Allgemeines

Tz. 281

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach § 15 Abs 2 S 4 UmwStG ist, wenn innerhalb von 5 Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Kö veräußert werden, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Kö bestehenden Anteile ausmachen, davon auszugehen, dass durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung (an außenstehende Pers) geschaffen worden sind.

Tz. 282

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Der BFH (s Urt des BFH v 03.08.2005, BStBl II 2006, 391) hat entschieden, dass in den Fällen des § 15 Abs 2 S 4 UmwStG die Bw-Fortführung unwiderlegbar ausgeschlossen ist (ebenso hierzu s Urt-Bspr von Breuninger/Schade, GmbHR 2006, 219; weiter s Schumacher, Wpg 2006, 518). Danach enthält § 15 Abs 2 S 4 UmwStG eine ges Fiktion, die nicht widerlegt werden kann (dazu auch s FinMin BB, Erl v 16.07.2014, DStR 2014, 2180; weiter s FinBeh HH v 13.04.2015, DB 2015, 1134). § 15 Abs 2 S 4 UmwStG unterstellt typisierend das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht im Spaltungszeitpunkt, wenn innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung mehr als 20 % der Anteile veräußert werden. Entgegen der Auff von Dieterlen/Golücke (GmbHR 2004, 1264) ist ein Kausalzusammenhang zwischen Spaltung und Anteilsveräußerung nicht erforderlich.

Wegen der Frage, ob diese ges Missbrauchsfiktion gegen EU-Recht verstößt, s Tz 205.

Tz. 283

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die in § 15 Abs 2 S 4 UmwStG geregelte Fiktion hat uE umgekehrt zur Folge, dass es, wenn die 20 %-Grenze nicht überschritten ist, selbst dann nicht zur Anwendung des § 15 Abs 2 S 4 UmwStG kommt, wenn die Spaltung nachweisbar durchgeführt wurde, um für die spätere (geplante) Anteilsveräußerung innerhalb der Fünfjahresfrist eine günstigere Situation zu schaffen (s Breuninger/Schade, GmbHR 2006, 219 und s Schwarz, GmbHR 2006, 1144). Dazu s auch Tz 303.

Tz. 284

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 15 Abs 2 S 4 UmwStG erfasst nur Veräußerungen innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag. Veräußerungen nach Ablauf der Fünfjahresfrist sind unschädlich (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.32). GlA s Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 302) und s Hörtnagl (in S/H/S, 9. Aufl, § 15 UmwStG Rn 209). Dies ermöglicht den veräußerungswilligen AE gegen Ende der Sperrfrist den Zeitpunkt der Anteilsveräußerung z. B. durch den Abschluss einer Put-Option auf die Zeit nach Ablauf der Sperrfrist zu verlagern. Nach der Rspr des BFH (s Urt v 13.10.2016, BStBl II 2018, 81) kommt es bei Put-Optionen – anders als bei Call-Option – auf die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung für die Frage der Zurechnung des wirtsch Eigentums nicht an. Erst mit der Ausübung des Andienungsrechts kommt es zu der für Zwecke der Anwendung von § 15 Abs. 2 S 4 UmwStG maßgeblichen Übertragung der Anteile (s Tz 217). Dies deshalb, weil der spätere Erwerber durch ein solches Optionsgeschäft noch keine gesicherte und unentziehbare Rechtsposition auf den Erwerb der Anteile erlangt hat. Daher tut es auch nichts zur Sache, dass aus Sicht des AE mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, dass tatsächlich geputet wird. Dies mag im Ergebnis bedenklich sein, weil eine normspezifische Auslegung von § 15 Abs 2 S 4 UmwStG ein ausschließliches Abstellen auf die Situation des veräußerungswilligen AE durchaus nahelegen würde. Indes fordert § 15 Abs 2 S 4 UmwStG eine Anteilsveräußerung innerhalb der Sperrfrist, die unstr nicht gegeben ist. Nur bei Subsumtion unter § 15 Abs 2 S 3 UmwStG, sofern man dieser Regelung einen eigenständigen Anwendungsbereich geben würde, könnten auch Veräußerungen außerhalb der Fünfjahresfrist schädlich sein. Dieser Sichtweise hat der BFH indes mit Urt v 11.08.2021 (DStR 2022, 41) eine Absage erteilt und der Vorschrift des § 15 Abs 2 S 3 UmwStG einen eigenständigen Anwendungsbereich abgesprochen (s Tz 277).

Tz. 285–287

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

vorläufig frei

4.7.5.2.2 Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft

Tz. 288

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

St-schädlich iSd § 15 Abs 2 S 4 UmwStG kann nur die Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Kö sein (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.27). § 15 Abs 2 S 4 UmwStG erfasst bei einer Abspaltung sowohl die Veräußerung der Anteile an der übertragenden als auch die an der übernehmenden Kö (s Urt des BFH v 03.08.2005, BStBl II 2006, 391). Wäre § 15 Abs 2 S 4 UmwStG nur auf die Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin anzuwenden, ließe sich die Anwendung dieser Missbrauchsregelung leicht dadurch vermeiden, dass bei einer Abspaltung das den Erwerber interessierende BV von der übertragenden Kö zurückbehalten wird und anschließend die Anteile an dieser veräußert werden.

Wegen des Begriffs der Veräußerung s Tz 206ff.

Tz. 289

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Weder das UmwStG noch der UmwSt-Erl 2011 äußern sich dazu, was "eine an der Spaltung beteiligte Kö" ist. Wohl unstr gehören dazu die übertragende und jede übernehmende Kö. Ebenso unstr gehört dazu nicht eine dritte Kö, deren Anteile Bestandteil des bei der Spaltung übergehenden BV sind. Str ist, ob auch die Veräußerung v...