Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Erster Sonderfall: Auf Antrag Steuerabzug statt Steueranrechnung (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 2 EStG; ggf iVm DBA)

5.1 Normzweck, Kriterien aus Sicht der Steuerpflichtigen

Tz. 272

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

IdR ist die St-Anrechung für die Stpfl günstiger als der Abzug der ausl St von der Bemessungsgrundlage, weil sich erstere grds in voller Höhe, letzterer aber nur iHd St-Tarifs entlastend auswirkt. Anders ist es aber, wenn (zB wegen negativer inl Eink) keine dt St anfällt; dann kann wegen der Höchstbetragsberechnung keine Anrechnung stattfinden. Zwar wäre es durchaus zulässig, wenn es der Gesetzgeber dabei beließe, weil dann im betr VZ auch keine Doppelbesteuerung zu vermeiden ist. Der Gesetzgeber hielt es jedoch für angemessen, in diesen Fällen die ausl St auf Antrag wenigstens für den Verlustvor-/-rücktrag nutzbar zu machen. Da diese Überlegung auch in DBA-Fällen einschlägig ist, ist § 34c Abs 2 EStG auch dort anwendbar (s § 34c Abs 6 S 2 EStG iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG). Dies geht über den eigentlichen Inhalt der DBA hinaus, die einer solchen (weiteren) Vergünstigung aber ihrer Natur nach nicht entgegen stehen. Vielmehr ist es nach OECD-MK Nr 44 zu Art 23A ausdrücklich den Mitgliedstaaten überlassen, besondere Regelungen zu Verlust-Fällen zu treffen.

Tz. 273

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Auch wenn dt St vorhanden ist, kann die Wahl des St-Abzugs günstiger sein als die St-Anrechnung. Dies ist immer dann der Fall, wenn

•	die Höchstbetragsberechnung (pro Staat, s Tz 246) oder die Begrenzung der Anrechnung auf die gesamte dt St (s Tz 269 ff) zu einer "Kappung" (Anrechnungsüberhang, s Tz 193 f) führen würde
•	und dieser Anrechnungsüberhang kleiner ist als die positiven Konsequenzen, die sich in der Summe beim Abzug von der Bemessungsgrundlage ergeben.

Diese Günstigerprüfung bedeutet im konkreten Fall ein Rechenexempel, bei dem alle bereits genannten Effekte (s Tz 194) einbezogen werden müssen.

5.2 Wahlrecht, Per-country-limitation, Verfahren

Tz. 274

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Das Wahlrecht zum St-Abzug kann und muss pro Staat ausgeübt werden (s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 283; s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 106; s R 26 Abs 3 S 4 KStR 2015). Dies folgt daraus, dass auch die Anrechnung der Per-country-limitation unterliegt (s Tz 140, 246) und § 34c Abs 2 EStG immer nur "statt der Anrechnung" zur Anwendung kommt. Das Wahlrecht kann deswegen auch nur einheitlich für alle grds der Anrechnung unterfallenden Eink aus einem Staat ausgeübt werden (ebso s Staats, in R/H/N, § 26 Rn 102; aber s Tz 277 zur Anrechnung fiktiver ausl St). Zu ausl Eink, die gesondert festzustellen sind, schon s Tz 47 f und zu von OG erzielten ausl Eink s Tz 52.

Tz. 275

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Zeitlich kann der Antrag mangels besonderer ges Bestimmung bis zur Bestandskraft, also auch noch im FG-Verfahren (wegen § 118 Abs 2 FGO aber wohl nicht mehr im Revisionsverfahren), gestellt oder zurückgenommen werden (so noch ausdrücklich s H 212c EStH 2002; aA s Staats, in R/H/N, § 26 Rn 99). Ist Bestandskraft eingetreten, ist ein später gestellter Antrag als solcher keine neue Tatsache iSd § 173 Abs 1 Nr 2 AO (allgemein zB s T/K, § 173 AO Rn 11; s Urt des BFH v 30.10.2003, BFH/NV 2004, 548; jeweils mwNachw) und auch kein rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 Nr 2 AO, weil ansonsten die Bestandskraft-Grenze wirkungslos würde. Steht der Bescheid indes unter Vorbehalt der Nachprüfung, kann das Wahlrecht noch ausgeübt bzw rückgängig gemacht werden (s Urt des BFH v 03.02.1987, BFH/NV 1987, 751 zur Zusammenveranlagung; s T/K, § 164 AO Rn 8).

Tz. 276

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der Antrag bedarf keiner besonderen Form, er wird aber regelmäßig schon durch entspr Ausfüllen der St-Erklärungs-Vordrucke schriftlich gestellt. Auch in allen anderen Fällen ist Schriftform aus Nachweisgründen zu empfehlen.

Tz. 277

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Liegen Eink vor, bei denen kraft DBA die Anrechnung fiktiver ausl St durchzuführen ist, kann für diese Eink nicht statt dessen St-Abzug gewählt werden (s § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 6 S 2 letzter HS EStG, s Tz 243). Jedoch ist es in solchen Konstellationen erlaubt, für die übrigen Eink aus dem gleichen Staat "isoliert" St-Abzug zu wählen (zust s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 289; auch s Tz 274), weil sich der Sinn des § 34c Abs 6 S 2 letzter HS EStG darin erschöpft, eine weitere Begünstigung (nur) bzgl derjenigen Eink auszuschließen, für die die Anrechnung fiktiver ausl St greift (teleologische Reduktion des § 34c Abs 6 S 2 letzter HS EStG). Für die anderen Eink aus diesem Staat besteht daher bei entspr Antrag ein ges Anspruch auf St-Abzug (insoweit aA die Fin-Verw, s Vfg der OFD Frankfurt v 21.09.1995, DB 1995, 2397: nur "billigkeitshalber").

5.3 Voraussetzungen

Tz. 278

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Voraussetzungen des St-Abzugs ergeben sich nicht unmittelbar aus § 34c Abs 2 EStG. Jedoch macht die Formulierung "statt der Anrechung" deutlich, dass der St-Abzug nur statthaft ist, wenn und soweit die Tatbestandsvoraussetzungen der St-Anrechnung vorliegen (ebso zB s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 101; s Endert, in F/M, § 26 KStG Rn 189; namentlich scheidet ein Abzug von auf gem § 8b KStG stfreien Dividenden erhobener St aus, s Tz 104). Diese Vorau...