Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Fiktiver Formwechsel als Folge der Option (§ 1a Abs 2 KStG)

5.1 Allgemeines

Tz. 58

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 1a Abs 2 KStG regelt die Folgen einer wirksamen Option nach § 1a Abs 2 KStG. Der Übergang von der Besteuerung nach den für eine MU-Schaft geltenden Grundsätzen zu der Besteuerung nach den für Kap-Ges geltenden Grundsätzen löst nach § 1a Abs 2 S 1 KStG einen fiktiven Formwechsel aus, auf den die §§ 1 und 25 des UmwStG entspr anzuwenden sind (s § 1a Abs 2 S 2 KStG). Einbringungszeitpunkt ist das Ende des Wj, das dem ersten Wj, für das die Option gilt, vorangeht (s § 1a Abs 2 S 3 KStG). Eine Rückwirkung ist nicht zulässig. Das im Einbringungszeitpunkt bei der optierenden Gesellschaft auszuweisende EK bildet den Anfangsbestand des stlichen Einlagekonto der optierenden Gesellschaft (s § 1a Abs 2 S 4 KStG).

Die zur Vertretung der optierenden Gesellschaft ermächtigten Pers gelten als ges Vertreter der optierenden Gesellschaft (s § 1a Abs 2 S 5 KStG).

5.2 Fiktiver Formwechsel (§ 1a Abs 2 S 1 KStG)

Tz. 59

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Nach § 1a Abs 2 S 1 KStG gilt der Übergang zur KSt-Besteuerung als Formwechsel iSd § 1 Abs 3 Nr 3 des UmwStG. Dh das Ges fingiert den Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges. Für stliche Zwecke wird somit von einem (fiktiven) Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang ausgegangen (s Rn 00.02 UmwSt-Erl 2011), der zur Aufdeckung von stillen Reserven führt, soweit ein Bw-Ansatz nicht möglich ist. GlA s Rn 24 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212); s Müller (NWB 2021, 2190); s Rickermann (DB 2021, 1035, 1036); s Förster (IStR 2022, 109, 111); und s Brühl/Weiss (DStR 2021, 889, 893). Etwas anderes kann sich uE auch nicht daraus ergeben, dass zivilrechtlich kein Umw-Vorgang vorliegt. § 1a Abs 2 S 1 KStG ist der Ersatz für den bei einer Option fehlenden zivilrechtlichen Formwechsel. § 1a Abs 2 S 1 KStG fingiert nur den sachlichen, nicht jedoch den pers Anwendungsbereich des UmwStG. Dieser ist zu prüfen (s Tz 63ff). GlA s Brühl/Weiss (DStR 2021, 889, 951).

UE wird von der vorstehenden Fiktion auch die sog Treuhand-KG (s Tz 26) erfasst. Im Übrigen entspr diese Sichtweise auch der Verw-Auff zum Formwechsel einer GmbH in eine Treuhand-KG (s § 3 UmwStG Tz 19), die in diesem Fall von einer Anwendung des § 9 iVm § 3ff UmwStG und nicht von einer Anwendung der §§ 11ff UmwStG ausgehen.

Von Goldacker/Mathy/Schuster (BB 2021, 2967, 2972 und BB 2022, 981) gehen uE unzutr davon aus, dass § 1a KStG selbst die Rechtsgrundlage für den fiktiven Formwechsel ist und es daher keiner Anwendung des UmwStG bedarf und somit stets ein stlich bw-neutraler Übergang zur KSt-Besteuerung möglich ist. Eine solche Auslegung gibt der insoweit eindeutige Wortlaut der Regelung nicht her. Weiter verkennt diese Auff, dass der Ges-Geber mangels zivilrechtlichem Umw-Vorgang einen solchen ausdrücklich fingiert. Ebenfalls die Auff von Goldacker/Mathy/Schuster abl s Bulk (BB 2022, 1752).

Tz. 60

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Da es sich um einen rein stlich fingierten Formwechsel handelt, sind uE die umw-rechtlichen Vorgaben für einen zivilrechtlich wirksamen Formwechsel, wie zB eine Eintragung ins HReg oder eine notarielle Beurkundung, nicht zu beachten. GlA s Carlé (NWB 2021, 2270, 2272); s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 359); und s Müller (NWB 2021, 2190). Erforderlich sind hingegen Regelungen hinsichtlich des funktional wes Sonder-BV (hierzu s Tz 73ff). GlA s Nagel/Schlund (NWB 2021, 1874, 1877).

5.3 Anwendung der §§ 1 und 25 des UmwStG (§ 1a Abs 2 S 2 KStG)

5.3.1 Allgemeines

Tz. 61

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Auf den nach § 1a Abs 2 S 1 KStG fingierten Formwechsel finden nach § 1a Abs 2 S 2 KStG die §§ 1 und 25 des UmwStG entspr Anwendung. Dh für den fiktiven Formwechsel gelten alle Vorschriften, die auch bei einem "echten" Formwechsel zu beachten sind. Die Option führt somit zu einer Einbringung iSd §§ 20ff UmwStG.

Tz. 62

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Anwendung der §§ 1 und 25 UmwStG beinhaltet für die Stpfl einige "Fallstricke", die vor einer wirksamen Option berücksichtigt werden sollten:

• Ein st-neutraler Übergang zur KSt-Besteuerung ohne Aufdeckung der stillen Reserven bei der optierenden Gesellschaft ist nur bei dem Vorliegen der entspr Voraussetzungen möglich (ua: Eröffnung des pers Anwendungsbereichs des UmwStG; Einbringung der MU-Anteile mit allen wes Betriebsgrundlagen; wirksamer Antrag auf Bw-Ansatz, der neben dem Optionsantrag zu stellen ist). Hierzu s Tz 63ff.
• Die Anteile an der optierenden Gesellschaft sind sperrfristbehaftet nach § 22 UmwStG. Dies kann insbes im Fall einer Rückoption nach § 1a Abs 4 KStG innerhalb der Siebenjahresfrist zu St-Belastungen führen. Hierzu s Tz 87 und s Tz 140.
• Es kommt zur Nachversteuerung nach § 34a Abs 6 S 1 Nr 2 iVm Abs 3 EStG. Hierzu s Tz 90.
• Vortragsfähige Gewerbeverluste, ein Zins- und ein EBITDA-Vortrag sowie Verluste nach §§ 15a und 15b EStG gehen unter. Hierzu s Tz 91.

Lüdicke/Eiling (BB 2021, 1439, 1441) gehen uE zutr davon aus, dass ein gänzlich st-neutraler Übergang für eine Vielzahl von Bestandsgesellschaften nicht möglich erscheint.

5.3.2 Persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG

Tz. 63

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

UE sind die pers Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG zu prüfen. GlA s Brüh...