Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Verfahrensrechtliche Korrespondenz für verdeckte Einlagen (§ 32a Abs 2 KStG)

5.1 Grundlagen und Zielsetzung der Regelung

Tz. 44

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach § 32a Abs 2 KStG gilt für verdeckte Einlagen eine entspr Verknüpfung wie für vGA. Die Vorschrift stellt verfahrensrechtlich sicher, dass die StBefreiung einer verdeckten Einlage (= außerbilanzielle Korrektur) bei der Kö auch dann erfolgen kann, wenn ihr Bescheid bereits bestandskräftig bzw verjährt ist, soweit beim AE nachträglich der Tatbestand einer verdeckten Einlage festgestellt wird (Folge: außerbilanzielle St-Freistellung der verdeckten Einlage bei der Kö).

Beispiel:

Die T-GmbH hat ihrer MG M-AG ein verzinsliches Darlehen über 1 Mio EUR gewährt. Statt der marktüblichen 6 % Zinsen erhält die T-GmbH jedoch Zinsen i. H. von 10 %.

Die Zinsen wurden von der T-GmbH als Ertrag und von der M-AG als Aufwand verbucht.

Der St-Bescheid der T-GmbH ist ohne Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Der Bescheid der M- AG kann demgegenüber verfahrensrechtlich noch geändert werden.

Lösung:

Die Bp wird die überhöhte Zinszahlung bei der M-AG als verdeckte Einlage in die T-GmbH behandeln und den Aufwand deshalb nur iHd angemessenen Zinsen von 60 000 EUR zum Abzug zulassen. Die übrigen 40 000 EUR führen zu nachträglichen AK auf die Beteiligung und können nicht (sofort) als BA abgezogen werden (Auswirkung nur bei einem späteren Anteilsverkauf mit Minderung des – dann aber ohnehin weitgehend stfreien – VG).

Bei der T-GmbH sind die erhaltenen und als Ertrag gebuchten Zinsen iHv 40 000 EUR außerbilanziell stfrei zu stellen. Der St-Bescheid der T-GmbH kann nach § 32a Abs 2 KStG geändert werden.

5.2 Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 32a Abs 2 KStG

Tz. 45

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Änderbarkeit des Bescheids der Kö ergibt sich, soweit

•	ggü dem Gesellschafter
•	ein St-Bescheid oder ein Feststellungsbescheid
•	hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage
•	erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Wie § 32a Abs 1 KStG für die vGA knüpft auch Abs 2 an die tats Berücksichtigung einer verdeckten Einlage in einem St- oder Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter an. Auch hinsichtlich einer verdeckten Einlage führt § 32a KStG nicht zu einer materiell-rechtlichen, sondern nur zu einer verfahrensrechtlichen Verknüpfung zwischen den Besteuerungsebenen des AE und der Kö (zur vergleichbaren Problematik bei der Anwendung von § 32a Abs 1 KStG hinsichtlich vGA s Tz 22ff). Kommt es zB wegen einer Gegenkorrektur nach § 177 AO beim Gesellschafter nicht zu einer Bescheidänderung, kann der Bescheid der Kö nicht nach § 32a Abs 2 KStG geändert werden (analog der Rechtslage bei § 32a Abs 1 KStG; dazu s Tz 14a); s Heinemann (in R/H/N, § 32a KStG Rn 81). Es ist allerdings in einem solchen Fall noch zu prüfen, ob eine andere Änderungsvorschrift in Betracht kommt (zB § 173 Abs 1 Nr 2 AO).

Tz. 46

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Mit dem St-Bescheid des Gesellschafters ist – je nach Rechtsform – der ESt- oder KSt-Bescheid gemeint. Werden die Anteile an der Kö von einer Gesellschaft oder Gemeinschaft gehalten, kann es auch ein Feststellungsbescheid sein. In § 32a Abs 2 KStG sind – anders als in Abs 1 (dazu s Tz 14) – Feststellungsbescheide nämlich ausdrücklich genannt. UE kommt deshalb eine Änderung nach § 32a Abs 2 KStG bei einer verdeckten Einlage auch dann in Betracht, wenn sich aufgrund der Korrektur der verdeckten Einlage zwar nicht die St des Gesellschafters ändert (zB weil seine St sowohl vor als auch nach der Korrektur 0 beträgt), es aber zu einer Änderung seines Verlustfeststellungsbescheids iSv § 10d EStG kommt; ebenso s Kroschel (in E&Y, § 32a KStG Rn 51), s Schnitger (in Sch/F, § 32a KStG Rn 51), s Heinemann (in R/H/N, § 32a KStG Rn 76), und s Frotscher (in F/M, § 32a KStG Rn 51).

Es ist unerheblich, welche Rechtsform der Gesellschafter hat (natürliche Person, Kö, Pers-Ges) und ob er im Inl oder im Ausl ansässig ist (dazu auch s Tz 57); s Schnitger (in Sch/F, § 32a KStG Rn 53), und s Heinemann (in R/H/N, § 32a KStG Rn 73)

Tz. 47

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Änderung, Aufhebung oder der Erlass des Bescheids ggü dem Gesellschafter muss hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolgt sein. Sowohl die Berücksichtigung der verdeckten Einlage in einem erstmaligen Bescheid gegenüber dem AE als auch in einem Änderungsbescheid führen zur Anwendbarkeit des § 32a Abs 2 KStG. Ebenso ist eine Änderung möglich, wenn die Folgen einer zunächst angesetzten verdeckten Einlage wieder rückgängig gemacht werden (zB in einem Rechtsbehelfsverfahren; s Bauschatz, in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 32a Rn 40). Ob die Änderung zurecht oder zuunrecht erfolgt, ist – wie bei § 32a Abs 1 KStG (dazu s Tz 26) – nicht entscheidungserheblich für die Änderbarkeit des St-Bescheids der Kö. Allerdings ist eine Änderung nach dem Gesetzeswortlaut nicht zwingend. Auch § 32a Abs 2 KStG ist nämlich eine "Kann-Vorschrift" und führt nicht zum Verhältnis Grundlagen-/Folgebescheid (dazu auch s Tz 54).

Wird der St- oder Feststellungsbescheid aus anderen Gründen geändert, rechtfertigt dies keine Folgeänderung hinsichtlich der (bisher nicht berücksichtigten, also nicht stbefreiten) verdeckten E...