Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Verhältnis der verdeckten Einlagen zu anderen Rechtsgebieten und Steuerarten

5.1 Zivilrecht

Tz. 106

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Bereits die Begrifflichkeiten sind unterschiedlich: Das StR spricht von einer verdeckten Einlage, das HR von einer verdeckten Sacheinlage. Daran zeigt sich, dass das HR mit einer Geldeinlage keinerlei Probleme hat; stlich führt aber auch die Zuwendung von Geld zu einer verdeckten Einlage iSv § 8 Abs 3 S 3 KStG. Auch die Zielsetzungen von HR und StR sind unterschiedlich: Mit der hr-lichen Abgrenzung einer verdeckten Einlage soll vorrangig erreicht werden, dass die Sacheinlagevorschriften des Gesellschaftsrechts nicht umgangen werden können und dass das Nenn-Kap einer Kö vollständig abgedeckt ist. Stlich geht es demgegenüber um die zutr Gew-Abgrenzung zwischen Kö und ihren AE.

Eine verdeckte Sacheinlage liegt hr-lich vor, wenn eine Geldeinlage eines Gesellschafters bei wirtsch Betrachtung und auf Grund einer im Zusammenhang mit der Übernahme der Geldeinlage getroffenen Abrede als Sacheinlage zu bewerten ist, die Gesellschaft also bei wirtsch Betrachtung einen Sachwert erhalten soll (zB s Urt des OLG Ddf v 25.06.2008, DStR 2008, 2079). Es geht im HR also um die Abgrenzung zwischen Geld- und Sacheinlage; die (strengeren) Regelungen für Sacheinlagen sind auch dann zu beachten, wenn die Einlage "pro forma" als Geldeinlage deklariert wird. Ausführlich dazu s Feldgen (in E & Y, vGA/vE, F 5 A Rn 12ff).

Zur Begriffsverwirrung bei der Abgrenzung zur offenen Einlage s auch Tz 11ff.

5.2 Verhältnis zu einkommensteuerlichen Regelungen

5.2.1 Verhältnis zu § 6 Abs 3 EStG

Tz. 107

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach uE zutr Verw-Auff ist § 6 Abs 3 EStG auf verdeckte Einlagen in Kap-Ges nicht anwendbar; s Schr des BMF v 20.11.2019 (BStBl I 2019, 1291) Rn 2. Danach gehen die Regelungen zur vGA iSv § 8 Abs 3 KStG oder der verdeckten Einlage vor (Hinw auf Urt des BFH v 18.12.1990, BStBl II 1990, 512; bestätigt durch Urt des BFH v 11.02.2009, BFH/NV 2009, 1411); ebenso s Kulosa (in Schmidt, EStG, § 6 Rn 714 nwNachw); aA allerdings s Tiedtke/Wälzholz (DB 1999, 2026). Dies gilt auch dann, wenn der Kap-Ges eine vollständige betriebliche Einheit (Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil) zugewendet wird. Die verdeckte Einlage einer solchen betrieblichen Einheit führt also zu einem Anwendungsfall von § 16 EStG (Betriebs- bzw Teilbetriebsaufgabe oder Aufgabe des MU-Anteils); bei verdeckter Einlage des Teils eines MU-Anteils entsteht allerdings ein lfd Gewinn (s § 16 Abs 1 S 2 EStG).

Bei Einbringungen in Kap-Ges kann eine Gewinnrealisierung allerdings durch eine offene Einlage einer betrieblichen Einheit (gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) vermieden werden. Nach §§ 20ff UmwStG ist dabei (auf Antrag und unter den dortigen weiteren Voraussetzungen) ein Bw-Ansatz möglich. Die Anwendbarkeit des § 6 Abs 3 EStG würde das System der Einbringungstatbestände in §§ 20ff UmwStG durchbrechen; sie entspr deshalb auch nicht der Intention des Ges-Gebers. Verdeckte Einlagen sind nicht nach §§ 20ff UmwStG begünstigt; zB s Urt des BFH v 20.07.2005 (BStBl II 2006, 457) und s § 20 UmwStG Tz 180ff.

§ 6 Abs 3 EStG gilt allerdings für Zuwendungen an Kö, die nicht als verdeckte Einlage behandelt werden können, weil die Kö keine kap-mäßige oder mitgliedschaftsähnliche Rechte gewähren; dazu s Tz 6. Somit kommt § 6 Abs 3 EStG (Folge: zwingender Bw-Ansatz) zB für die Zuwendung eines Betriebs usw in eine Stiftung zur Anwendung. Dies entspr auch der Verw-Auff; dazu s Rn 3 des Schr des BMF v 20.11.2019 (BStBl I 2019, 1291). Eingeschr ist dies allerdings nach Rn 4 dieses Schr, wenn ein MU-Anteil an einer vermögensverwaltenden, aber gew geprägten GmbH & Co KG iSv § 15 Abs 3 Nr 2 EStG unentgeltlich auf eine gemeinnützige Stiftung übertragen wird (unter Bezug auf das s Urt des BFH v 25.5.2011, BStBl II 2011, 858). Der Übertragungsvorgang führt in einem solchen Fall zur Aufdeckung der stillen Reserven (ggf nach §§ 16, 34 EStG begünstigt), denn die übernehmende gemeinnützige Stiftung begründet mit dem MU-Anteil keinen stpfl wG, so dass die gew St-Verhaftung nicht erhalten bleibt.

5.2.2 Verhältnis zu § 6 Abs 5 EStG

Tz. 108

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 6 Abs 5 EStG ist für Übertragungen auf eine Kö nicht anwendbar; dies ergibt sich bereits eindeutig aus dem Ges-Wortlaut (zB in § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 EStG "… in das Gesamthandsvermögen einer MU-Schaft und umgekehrt …"). Im Gegenteil versucht der Ges-Geber mit der sog Körperschaftsklausel in § 6 Abs 5 S 5 und 6 EStG auf jeden Fall einen Bw-Übergang von stillen Reserven auf eine Kö zu verhindern. Eine verdeckte Einlage in eine Kö kann also nicht nach § 6 Abs 5 EStG zum Bw erfolgen (unabhängig von der Rechtsform des AE, also auch nicht für Übertragungen einer Kö auf ihre Tochter-Kap-Ges).

Dies gilt auch und gerade bei Begr einer (echten) Betriebsaufspaltung. In diesen Fällen ist (selbst bei offener Einlage gegen Gesellschaftsrechte) regelmäßig auch § 20 UmwStG nicht anwendbar, da kein vollständiger Betrieb, Teilbetrieb oder MU-Anteil auf die Kap-Ges übertragen wird. Die Betriebsaufspaltung erfordert nämlich, dass mind eine wes Betriebsgrundlage im Besitzunternehmen zurückbleibt und an die Betriebs-Kap-Ges überlassen wird; dazu s Ur...