Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Vollständiger Verlustuntergang bei schädlichem Beteiligungserwerb (§ 8c Abs 1 S 1 KStG)

5.1 Allgemeines

Tz. 41

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Durch die rückwirkende Neufassung des § 8c Abs 1 KStG durch das UStAVermG (s Tz 37) wurde die zuvor noch bestehende zweistufige Verlustabzugsbeschränkung aufgehoben. Nach § 8c Abs 1 KStG aF galt dabei folgendes:

1.	Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 25 % bis einschl 50 % kam es zu einem entspr anteiligen Verlustuntergang.
2.	Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50 % ging der Verlustabzug vollständig unter.

Durch die Neuregelung gilt nunmehr für alle offenen Jahre folgendes:

§ 8c Abs 1 S 1 KStG lässt den mehr als 50%igen Beteiligungserwerb durch einen Erwerber bei einer Verlust-Kö als Anlass für eine vollständige Streichung eines noch nicht verbrauchten kstlichen Verlustabzugs ausreichen. Anders als früher bei § 8 Abs 4 KStG spielt bei § 8c Abs 1 KStG die Zuführung von überwiegend neuem BV für den Untergang des Verlusts keine Rolle.

Die 50 %-Grenze hat einen gesellschaftsrechtlichen Hintergrund (sog Change-of-control-Konzept). Bei einer Beteiligung von mehr als 50 % kann der AE einfache Mehrheitsbeschl selbst fassen. UE darf dieses Change-of-control-Konzept bei der Anwendung des § 8c Abs 1 KStG nicht überbetont werden. Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor beim Überspringen der 50 %-Grenze durch einen kleinen Hinzuerwerb (zB Aufstockung einer bereits seit mehr als fünf Jahren gehaltenen 40%igen Beteiligung auf 55 %), sondern nur dann, wenn der schädliche Beteiligungserwerb selbst die 50 %-Grenze übersteigt, wobei

Erwerbe innerhalb eines Fünfjahreszeitraums zu addieren sind. Krit dazu s Neumann (in R/H/N, § 8c KStG Rn 14).

Wegen der durch das WachstumsBG mit erstmaliger Wirkung für einen schädlichen Beteiligungserwerb nach dem 31.12.2009 eingefügten Ausnahmeregelung, wonach der Verlustabzug iHd im inl BV der Verlust-Kö vorhandenen stillen Reserven nicht untergeht, s Tz 250ff.

Tz. 42

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Die Rechtsfolgen des § 8c Abs 1 KStG treten nicht auf der Ebene der Erwerber, sondern auf der der erworbenen Kö ein. Die Darlegungs- und Beweislast für die Anwendung des § 8c Abs 1 KStG liegt zwar bei der Fin-Verw (s Lang, DStZ 2007, 654). Allerdings treffen auch den Stpfl Mitwirkungspflichten hinsichtlich der Sachverhaltsaufklärung (s Neumann, in R/H/N, § 8c KStG Rn 64).

Die Abzugsbeschränkung nach § 8c Abs 1 KStG ist (so die zu § 8 Abs 4 KStG ergangenen Urt des BFH v 22.10.2003, BStBl II 2004, 468 und v 26.05.2004, BStBl II 2004, 1085) bereits iRd Verlustfeststellung nach § 10d Abs 4 EStG auf den Schluss des Wj, in dem der schädliche Beteiligungserwerb stattgefunden hat, und nicht erst im Verlustabzugsjahr vorzunehmen (s Neumann, GmbH-StB 2007, 249, 251 und Suchanek, FR 2007, 863, 869). Die Verlustfeststellung nach § 10d Abs 4 EStG bindet die Fin-Verw und die Stpfl für künftige Jahre, auch wenn sie materiell unzutr ist (ebenso hierzu s § 8 Abs 4 KStG Tz 193). GlA s Frotscher (in F/D, § 8c KStG Rn 158). Wegen der Einbeziehung von noch nicht nach § 10d Abs 4 EStG festgestellten Verlusten in den Anwendungsbereich des § 8c Abs 1 KStG s Tz 170ff.

Das Verhältnis des § 8c Abs 1 KStG zur Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Abs 2 EStG (dazu s § 8 Abs 1 KStG Tz 218ff) ist in vd Hinsicht ungeklärt (dazu s Tz 253 und s Tz 162).

Tz. 43

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Wiese (DStR 2007, 741, 745) und Reitsam (in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, URefG, 427 Rn 21) weisen zutr darauf hin, dass der § 8c Abs 1 KStG es ratsam macht, in den Gesellschaftsvertrag Schadenersatzregelungen für den Fall aufzunehmen, dass stliche Verlustabzüge wegen des Ausscheidens von Altgesellschaftern zu Lasten der verbleibenden Gesellschafter verloren gehen. Dazu ausführlich s Rosenberg (in Blumenberg/Benz, Die UntStRef 2008, 194ff); s Frotscher (in F/D, § 8c KStG Rn 85); s Levedag (GmbHR 2008, 13, 22); und s Carlé (NWB 38/2009, 2967). Wegen Ausgestaltung und Quantifizierung von Ausgleichsansprüchen s Schildknecht/Riehl (DStR 2009, 117). Nach Auff von Waitz (BB 2010, 2535) bietet die inkongruente GA (dazu s § 20 EStG Tz 109ff) die Möglichkeit, die verbleibenden AE für den durch den Untergang eines Verlustabzuges entstandenen Vermögensschaden zu entschädigen.

5.2 Persönlicher Anwendungsbereich

Tz. 44

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Obwohl der Wortlaut des § 8c Abs 1 KStG nur Kö anspricht, soll die Vorschrift nach angreifbarer Verw-Auff (s Rn 1 des BMF-Schr v 28.11.2017) auf alle in § 1 Abs 1 KStG genannten Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen anzuwenden sein, wobei ausdrücklich auch Stiftungen und AöR (zB Sparkassen) erwähnt werden. Die Einbeziehung von Stiftungen und AöR ist uE problematisch, da Stiftungen und idR auch AöR keine AE haben und es deshalb nicht zu einem schädlichen Beteiligungserwerb kommen kann. Eine Stiftung des privaten oder öff Rechts stellt eine eigentumslose Vermögensmasse dar, an der idR keine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung gehalten werden kann. Daher kann eine Stiftung auch nicht auf einen anderen Rechtsträger übertragen, sondern lediglich aufgelöst und das Vermögen dann we...