Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1 Aufstellung einer steuerlichen Einbringungsbilanz (§ 25 S 1 iVm § 9 S 2 UmwStG)

Tz. 68

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die stliche Existenz der Pers-Ges wird – ungeachtet der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Formwechsels – mit Ablauf des (ggf rückbezogenen) stlichen Übertragungsstichtags (s Tz 60ff) beendet (s § 25 S 1 und 2 iVm § 20 Abs 5 S 1 und § 9 S 2 und 3 UmwStG). Gleiches gilt für eine Pers-Ges, die nach § 1a KStG optiert. Zum Einbringungszeitpunkt iSd § 1a Abs 2 S 3 KStG ist die zivlrechtlich weiterbestehende Pers-Ges ertragstlich nicht mehr als MU-Schaft gem § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (s § 1a Abs 3 S 3 KStG), sondern als Kap-Ges (s § 1 Abs 1 Nr 1 und § 1a Abs 1 S 1 KStG) zu behandeln.

Aufgr des St-Subjektwechsels durch tauschähnlichen Vorgang (s Tz 5, s Tz 23) hat die Pers-Ges auf den stlichen Übertragungsstichtag bzw Einbringungszeitpunkt "für stliche Zwecke" eine "Übertragungs-Bil" aufzustellen (s §§ 25 S 2 iVm 9 S 2 UmwStG, bei der Option iVm § 1a Abs 2 S 2 KStG; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 48; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 80–81; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 41; s Bilitewski, in H/HM/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 52; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 38; zur Option s Schießl, in W/M, § 1a KStG Rn 215). Hierzu bedarf es in § 25 S 2 UmwStG einer besonderen Vorschrift, da beim Formwechsel hr-lich kein Übertragungsvorgang stattfindet und demzufolge keine H-Bil erstellt wird (s Tz 11). Dies gilt noch mehr für die Option, die sich nur in der ertragstlich Spähre vollzieht. In der stlichen Übertragungs-Bil sind die allg Grundsätze der Gewinnermittlung zu beachten (dh insbes die Ansatzvorschriften des § 5 Abs 1–5 EStG, die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG und die AfA-Regeln nach § 7 EStG). Wertaufholungen und die Auflösung stfreier Rücklagen oder von Rückstellungen sind noch nach den Gewinnermittlungsvorschriften bei der Pers-Ges zu berücksichtigen. Gleiches gilt für eine rückwirkende Änderung der Buchansätze bei der Pers-Ges durch den Formwechsel selbst (s Tz 75ff). Die stliche Übertragungs-Bil umfasst auch Ergänzungs-Bil und ggf die Sonder-Bil (zust s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 48; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 81).

Stimmt der Stichtag der stlichen Einbringungs-Bil iSd §§ 25 S 2 iVm 9 S 2 UmwStG nicht mit dem Stichtag der letzten regulären stlichen Jahres-Bil der Pers-Ges überein, ergibt sich aus dem BV-Vergleich der beiden Bil der lfd Gewinn des letzten Rumpf-Wj (s § 20 UmwStG Tz 240) der Pers-Ges. Ist der stliche Übertragungsstichtag/der Einbringungsstichtag mit dem Ende des letzten Wj deckungsgleich, sind die stliche Übertragungs-Bil und die letzte Jahres-Bil der Pers-Ges identisch.

Tz. 68a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Aufstellung einer stlichen Übertragungs-Bil ist unabhängig von der Art der Gewinnermittlung der umwandelnden Pers-Ges; sie muss daher auch dann gefertigt werden, wenn der Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt worden ist. UE resultiert aus den §§ 25 S 2 iVm 9 S 2 UmwStG jedoch keine Pflicht zur Bil-Erstellung, wenn eine nur vermögensverwaltende Pers-Ges formgewechselt wird oder optiert (dazu s Tz 30 und s Tz 32b). Die Annahme von "fiktivem BV" in einer "Übertragungs-Bil" macht hier weder Sinn für die Eink-Ermittlung und –abgrenzung der nichtbetrieblichen Pers-Ges ohne Gewinneinkünfte noch für die Ermittlung des Gewinns aus der Anteilseinbringung selbst. Der Einbringungsgewinn wird nämlich – anders als bei mitunternehmerischen Pers-Ges (s Tz 70) – nicht durch den Vergleich von BV aus Bil ermittelt (s Tz 70a). Da im originären Geltungsbereich von § 9 S 2 UmwStG übertragende Gesellschaft stets eine Kap-Ges ist, die selbst bei vermögensverwaltender Tätigkeit einen Gew mit BV ("kraft Rechtsform") unterhält, ist als Folge der nach § 25 S 2 UmwStG gebotenen "entspr" Anwendung die Verweisregelung für übertragende Gesellschaften ohne BV auszunehmen.

Tz. 69

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Hat die ("übertragende") Pers-Ges ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung (s § 4 Abs 3 EStG) ermittelt, folgt aus der (zwingenden) Aufstellung einer St-Bil auf den stlichen Übertragungsstichtag die Umstellung der Gewinnermittlungsart auf den BV-Vergleich (zum Formwechsel s § 20 UmwStG Tz 241; zur Option: s § 1a KStG Tz 82; s Schießl, in W/M, § 1a KStG Rn 216; s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 24). Dies ist unabhängig von der Bewertung des eingebrachten BV; dh auch im Fall der Bw-Fortführung. Die Gewinnauswirkung aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart (Übergangsgewinn/-verlust) ist als lfd Ergebnis dem letzten Wj der Pers-Ges zuzurechnen und kann für Zwecke der Besteuerung nicht auf das Jahr des Übergangs und die folgenden zwei Jahre verteilt werden (s § 20 UmwStG Tz 241).