Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1 Nur Bestände beim EK 01 bis EK 03 maßgebend

Tz. 31

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge iSd § 30 Abs 2 Nr 1–3 KStG 1999 (EK 01, EK 02 und EK 03) nach Anwendung des Abs 2 des § 36 KStG negativ, sind diese Teilbeträge gem § 36 Abs 4 KStG zunächst untereinander und danach mit den mit KSt belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt. Wegen der Verfassungsmäßigkeit dieser Umgliederung s Urt des BFH v 20.04.2011 (BStBl II 2011, 983). Dazu auch s Tz 29e.

Tz. 31a

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Die Regelung des § 36 Abs 4 KStG kann in Fällen, in denen ein systemübergreifender Verlustvortrag von 2000 nach 2001 mit einem Zugang zum EK 45 bzw EK 40 in 2001 gem § 36 Abs 2 S 3 KStG (MG bezieht von ihrer TG eine aus diesen Teilbeträgen des VEK finanzierte GA, die bei ihr dem 45%igen bzw dem 40%igen Sonder-St-Satz unterliegt) zusammentrifft (dazu auch s § 38 KStG Tz 8), im Extremfall zu einer zweifachen Verringerung des EK 45/EK 40 wegen des Verlusts führen.

Beispiel:

Die MG, die zum Schluss des VZ 2000 über einen noch nicht verbrauchten Verlustabzug von 50 000 verfügt, hat folgende Bestände in ihrem VEK:

EK 40 = 0

EK 02 = ./. 50 000

EK 04 = 600 000

Im VZ 2001 bezieht die MG als einziges Einkommen eine Dividende von ihrer TG iHv 300 000, die die TG mit der Folge der KSt-Minderung aus dem Teilbetrag EK 40 finanziert hat.

EK 40

EK 02

EK 04

Bestände zum 31.12.2000

0

./.  50 000

600 000

Mit 40 % zu versteuerndes Einkommen 2001

300 000

./.	KSt 40 % gem § 34 Abs 12 S 6–8 KStG

 ./. 120 000

=	Zugang zum EK 40

   180 000

180 000

Umgliederung gem § 36 Abs 4 KStG iH des Negativsaldos aus den Teilbeträgen EK 01 - EK 03

 ./.   50 000

 +  50 000

Bestände zum 31.12.2001

   130 000

         0

  600 000

Während das FG Bln (s Urt des FG Bln v 21.12.2004, EFG 2005, 732; erl durch Beschl des BFH v 01.06.2006, BFH/NV 2006, 2088) die Verfassungsmäßigkeit des § 36 Abs 4 KStG bejaht, will das FG Ddf (s Urt des FG Ddf v 8.11.2005, EFG 2006, 368) die Vorschrift insoweit nicht anwenden, als es dadurch zu einer zweifachen Verringerung der belasteten Teilbeträge des VEK kommt (zum Ersten durch die Verringerung des mit 40 % zu versteuernden Einkommens durch den Verlustabzug; zum Zweiten durch die Verringerung des EK 40 iRd Umgliederung gem § 36 Abs 4 KStG). Nach der Entscheidung des FG Ddf ist – entgegen der ausdrücklichen Entscheidung des Gesetzgebers – noch die frühere Regelung des § 33 Abs 2 KStG 1999 anwenden, was zu einer Erhöhung des Teilbetrags EK 02 iHd durch den Verlustvortrag stfrei gestellten Einkommens 2001führen würde.

Die Fin-Verw wendet das Urt des FG Ddf an (s OFD Ffm, Vfg v 22.05.2006, DStZ 2006, 457).

Wegen der Problematik eines systemübergreifenden Verlustrücktrags von 2001 nach 2000 s § 38 KStG Tz 8.

Tz. 32

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

§ 36 Abs 4 KStG beschränkt seinen Anwendungsbereich ausdrücklich auf die Teilbeträge EK 01 bis EK 03.

Mit der Nichteinbeziehung des EK 04 werden Gestaltungen unter Einsatz des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens (s § 41 KStG 1999 Tz 70, 71) verhindert. Krit dazu s Frotscher (in F/M, § 36 KStG Rn 58). Würde bei der Anwendung des § 36 Abs 4 KStG auch das EK 04 einbezogen, könnte eine Kö der drohenden Vernichtung von KSt-Guthaben im belasteten VEK dadurch entgehen, dass ihr ihre AE noch vor der Umgliederung Einlagen zuführen, um das bis dahin insges negative EK 0 auszugleichen. Das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren konnte im kj-gleichen Wj 2000 bzw im abw Wj 2000/2001 noch eingesetzt werden, um eine Vollausschüttung des EK 45 zu ermöglichen (s Tz 28 und s Tz 38).