Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1.2 Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Einbringung von Betriebsvermögen

Tz. 167

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ist eine gGmbH Einbringerin iSv § 20 Abs 1 UmwStG, stellt sich zunächst die Frage, ob als Gegenstand der Sacheinlage nur entspr BV des stpfl Bereichs (stpfl wG) oder auch entspr BV des stfreien Bereichs (ZwB) in Betracht kommt.

UE ist davon auszugehen, dass § 20 Abs 1 UmwStG bei einer gGmbH nicht nur für ihren stpfl Bereich, sondern auch für ihren stfreien Bereich, dh für ZwB gilt, sofern – stpfl oder stfreies – BV iSd § 20 Abs 1 UmwStG von ihr in eine andere Kap-Ges eingebracht wird. Die Übernehmerin kann ebenfalls eine nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stfreie Kap-Ges sein (s Tz 156).

Der Tatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG gilt daher uE nicht nur für Sacheinlagen aus dem stpfl Bereich, sondern auch für Sacheinlagen aus den stfreien Bereichen einer gGmbH (s auch § 20 UmwStG, Tz 29).

5.1.2.1 Anwendung des § 20 UmwStG bei der einbringenden gemeinnützigen GmbH

5.1.2.1.1 Sacheinlage (§ 20 Abs 1 UmwStG)

Tz. 168

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Zum Gegenstand der Sacheinlage bei gGmbH hinsichtlich der Einbringung

• von Betrieben s Tz 155–159,
• von Teilbetrieben s Tz 160,
• von MU-Anteilen s Tz 161.

Nicht nur gemeinnützigkeitsrechtlich, sondern auch hinsichtlich der Anwendung des § 20 Abs 1 UmwStG sind die Fälle problematisch, in denen einzelne Tätigkeitsbereiche sich über den stfreien und den stpfl Bereich erstrecken.

Dies zeigen beispielhaft die Krankenhausapotheke oder -wäscherei mit Fremdumsätzen sowie der Fall der Auftragsforschung und Projektträgerschaft.

5.1.2.1.2 Rechtsfolgen der Sacheinlage (§ 20 Abs 2 bis 6 UmwStG)

Tz. 169

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 20 Abs 2 und 3 UmwStG regelt die Bewertung des eingebrachten BV bei der Übernehmerin. Das Bewertungswahlrecht ermöglicht den Ansatz der einzelnen WG mit den Bw, mit gW oder mit Zwischenwerten (s § 20 Abs 1 S 1 und S 6 UmwStG). Im Einzelnen hierzu s die Kommentierung zu § 20 UmwStG.

Zu den Auswirkungen des für das eingebrachte BV gewählten Wertansatzes für die Übernehmerin (s § 23 UmwStG) s Tz 177.

Dieses Bewertungswahlrecht der Übernehmerin gilt grds auch dann, wenn die Einbringerin eine gGmbH ist. Aber: Das gilt uE nur dann, wenn stpfl BV eingebracht wird (stpfl wG; MU-Anteil, der stpfl wG war). Nur in diesem Fall ist die Übernehmerin (mit dem übernommenen BV) wegen § 5 Abs 1 Nr 9 S 2 KStG nicht von der KSt befreit, so dass sichergestellt ist, dass das eingebrachte BV bei der Übernehmerin der Besteuerung mit KSt unterliegt (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG und UmwSt-Erl 2011, Rn 20.19 iVm Rn 03.17). Ist die Übernehmerin hingegen (mit dem übernommenen BV) von der KSt befreit (ZwB; MU-Anteil, der ZwB ist), hat die Einbringung zwingend mit dem gW zu erfolgen. Denn ein Gewinn aus der Veräußerung des eingebrachten BV würde später bei der übernehmenden Kö nicht der Besteuerung mit KSt unterliegen (er fällt im stfreien Bereich an, s § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG).

Nach § 20 Abs 3 S 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Kap-Ges das eingebrachte BV einsetzt, für den Einbringenden zum einen als Veräußerungspreis, zum anderen als AK der Gesellschaftsanteile. Sofern neben den Anteilen auch andere WG gewährt werden, mindert deren gW die AK (s § 20 Abs 3 S 3 UmwStG).

Für die Ermittlung dieses VG, der immer dann entsteht, wenn die Übernehmerin für den Wertansatz des eingebrachten BV Zwischenwerte oder den gW gewählt hat, gelten die allgemeinen ertragstlichen Regeln. Im Einzelnen hierzu s die Kommentierung zu § 20 UmwStG).

Die StPflicht des VG richtet sich, wenn eine Kö Einbringerin ist, nach den §§ 7, 8 und 8b KStG, bei stfreien Kö außerdem nach § 5 KStG.

Tz. 170

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Für eine gGmbH als Einbringerin ergibt sich daraus im Einzelnen folgendes:

• Ein VG aus der Einbringung eines stpfl wG (Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil) fällt nicht in ihrem stfreien Bereich an, sondern – wie die lfd Gewinne eines stpfl wG oder "echte" VG – im stpfl Bereich (s § 5 Abs 1 Nr 9 S 2 KStG). Der VG unterliegt daher der KSt. Die Übernehmerin wird deshalb einen Antrag auf Bw-Ansatz stellen (§ 20 Abs 2 S 3 UmwStG iVm UmwSt-Erl 2011 Rn 20.21). Die Abbildung zeigt diesen Sachverhalt nochmals übersichtlich:

Sofern Anteile an Kap-Ges zum eingebrachten BV des wG gehören, ist der darauf entfallende anteilige VG gem § 8b Abs 2 und Abs 3 S 1 KStG im Ergebnis zu 95 % stfrei.

• Ein VG aus der Einbringung eines ZwB (gesamter Betrieb; Teilbetrieb; MU-Anteil, der ebenfalls einen ZwB darstellt) fällt dagegen im stfreien Bereich an und ist daher aufgr des § 5 Abs 1 Nr 9 S 1 KStG stfrei. Die nachfolgende Übersicht verdeutlicht diesen Sachverhalt nochmals:

Dies gilt auch, sofern Anteile an Kap-Ges zum eingebrachten BV des ZwB gehören, für den darauf entfallenden anteiligen VG. § 8b Abs 2 KStG, der nur die Ermittlung des stpfl Einkommens betrifft, kommt insoweit als Freistellungsvorschrift nicht mehr in Betracht (die pers StBefreiung geht der sachlichen StBefreiung vor).

Tz. 171

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 20 Abs 5 UmwStG regelt die Rückbeziehung der Sacheinlage auf den stlichen Übertragungsstichtag und die Folgen daraus für die Einkommensermittlung. Die Rückbeziehung erfordert einen entspr Antrag; sie gilt nur für die KSt und GewSt, nicht dagegen insbes für die USt und Gr...