Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Ansatz des Teilwerts in der Anfangsbilanz

5.2.1 Keine Besteuerung der in der Zeit der Steuerfreiheit gebildeten stillen Reserven

Tz. 46

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Nach § 13 Abs 3 S 1 KStG sind die WG auch in der zu erstellenden Anfangs-Bil grds mit dem Tw anzusetzen, um die stillen Reserven aufzudecken. Dadurch wird beim Wechsel von der StFreiheit zur StPflicht verhindert, dass die in der stfreien Zeit gebildeten stillen Reserven später (insbes bei Veräußerung der WG) besteuert werden müssten (s R 13.3 Abs 2 S 1 KStR 2015).

Tz. 47

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Der Tw-Ansatz hat außerdem bei den abnutzbaren WG die Auswirkung, dass die AfA nicht von den historischen AK oder HK, sondern von den aktuellen Werten vorgenommen werden (die Kö wird dadurch beim Eintritt in die StPflicht so behandelt, als ob sie in diesem Zeitpunkt neu gegründet worden wäre).

Tz. 48

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Für Pensionsrückstellungen hat der Tw-Ansatz in der Anfangs-Bil automatisch zur Folge, dass eine Gewinnminderung im ersten Jahr der StPflicht nur durch den Unterschiedsbetrag zwischen dem Tw der Pensionsverpflichtungen am Ende und am Anfang dieses Wj eintreten kann. Dies entspr der ges Regelung des § 6a Abs 4 S 1 EStG.

Tz. 49

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Durch den Tw-Ansatz in der Anfangs-Bil kommt es zu einer Durchbrechung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil. Diese Durchbrechung bleibt auch für die Folgejahre (ua schon wegen der unterschiedlichen AfA) bestehen. Die Aufstellung einer gesonderten St-Bil ist nicht zwingend, ggf reicht die Anpassung an die stlichen Vorschriften durch Zusätze und Anm zur H-Bil aus (s § 60 Abs 2 EStDV).

Tz. 50

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In Fällen, in denen Kö den Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt und daher keine Anfangs-Bil für den Zeitpunkt des Eintritts der StPflicht aufzustellen hat (s Tz 34), unterbleibt die "rechtzeitige" Aufdeckung der stillen Reserven aus der Zeit der früheren StFreiheit. Dadurch kommt es insbes bei späterer Veräußerung der WG oder im Liquidationsfall zur Besteuerung auch der bereits im Zeitraum der früheren StFreiheit entstandenen stillen Reserven.

Ebenso würde dadurch die AfA noch von den historischen AK oder HK der abnutzbaren WG (vor allem Gebäude) und damit idR von zu geringen Beträgen vorgenommen werden.

Tz. 51

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Daher dürfte es im Regelfall empfehlenswert sein, dass Kö, die während der Zeit der StFreiheit den Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt haben, im Zeitpunkt des Eintritts der StPflicht zum BV-Vergleich nach § 4 Abs 1 oder § 5 EStG übergehen, um dadurch eine Anfangs-Bil mit Tw-Ansatz gem § 13 Abs 3 KStG aufstellen zu können (ebenso s Schmidt/Fritz, DB 2002, 2509). Einer vorherigen Bilanzierung bereits während der Zeit der StFreiheit bedarf es uE nicht. Die vorherige Aufstellung einer "Bw"-Bil nach H 4.6 EStH 2016 ist – anders als beim Wechsel von der StPflicht in die StFreiheit – uE nicht erforderlich, weil ein etwaiger dadurch entstehender Gewinn ebenso wie der lfd Gewinn des letzten Wj vor Eintritt in die StPflicht noch stfrei ist.

Tz. 52

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Der Tw-Ansatz ist auch bei den von § 13 Abs 4 KStG betroffenen Kö erforderlich, soweit es sich um WG handelt, die erst während der Zeit der StFreiheit der Kö angeschafft oder hergestellt worden sind (s R 13.4 Abs 2 S 1 und 2 KStR 2015 sowie Tz 69).