Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Summe . . . negativ

Tz. 33

Stand: EL 57 – ET: 07/2006

Die Umgliederung nach § 36 Abs 4 KStG kommt in Betracht, wenn alle Teilbeträge des EK 01, EK 02 und EK 03 Negativbestände ausweisen, aber auch dann, wenn einer oder zwei Bestände positiv sind, der Saldo aus allen drei Teilbeträgen jedoch negativ ist.

Tz. 34

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

§ 36 Abs 4 KStG verwendet nicht den Begriff "Umgliederung", der nach der Denkweise des kstlichen Anrechnungsverfahrens als Erhöhung eines Teilbetrags mit der zwangsläufigen Folge des entspr Verringerns eines anderen Teilbetrags zu verstehen wäre.

Eine solche Umgliederung im technischen Sinne ist in den Fällen des § 36 Abs 4 KStG in aller Regel auch nicht notwendig. Da es nach dem Systemwechsel vorrangig nur noch auf den Bestand des aus dem EK 40 errechneten KSt-Guthabens (s § 37 Abs 1 KStG) ankommt, braucht § 36 Abs 4 KStG auch nur die Verringerung des belasteten VEK zu regeln. Das EK 01 und EK 03 werden nach dem Systemwechsel ohnehin nicht mehr weitergeführt; sie werden Bestandteil des sog neutralen Vermögens (s § 38 KStG Tz 17). Das EK 02 wird gem § 38 KStG nur gesondert fortgeführt, wenn es einen Positivbestand ausweist. Ein negatives EK 02 wird Bestandteil des sog neutralen Vermögens.

Tz. 35

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Da § 36 Abs 7 KStG jedoch die gesonderte Feststellung aller Endbestände vorschreibt, sollte § 36 Abs 4 KStG uE als echte Umgliederung (mit Nullstellung des EK 0) verstanden werden. Ähnlich s Frotscher (in F/M, § 36 KStG Rn 55). Im UntStFG hat der Gesetzgeber den § 36 Abs 4 KStG folgerichtig in der Weise nachgebessert, dass, wenn die Teilbeträge EK 01 bis EK 03, obwohl in der Summe negativ, auch Positivbestände ausweisen, zunächst diese Teilbeträge untereinander und nur der verbleibende Negativsaldo mit den belasteten Teilbeträgen zu verrechnen ist.

Würde im vorstehenden Beispiel nur das EK 40 um die 50 TEUR verringert, nicht jedoch das EK 02 auf Null gestellt, ergäbe sich zu Unrecht ein nach § 38 KStG fortzuführender Positivbestand beim EK 02.

Tz. 35a

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Nicht abschließend in § 36 KStG geregelt ist die stliche Behandlung des nachstehenden Sachverhalts:

Nach § 36 Abs 4 KStG sind die in der Se negativen Teilbeträge EK 01 bis EK 03 "zunächst untereinander" und der verbleibende Negativbetrag mit den belasteten Teilbeträgen zu verrechnen. Wäre die in § 36 Abs 7 KStG vorgeschriebene Zusammenfassung des EK 01 und des EK 03 bereits in Abs 4 mitgeregelt, wäre klar, dass nach dieser Zusammenfassung ein Positivbetrag beim EK 01/03 von 100 TEUR verbleibt und dass der Negativbetrag von 150 TEUR im EK 02 iHv 100 TEUR mit dem verbleibenden EK 01/03 und iHv 20 TEUR mit dem EK 40 zu verrechnen wäre.

Beim EK 02 würde mithin ein nicht verrechenbarer Negativbetrag von ./. 30 TEUR verbleiben. Da die Zusammenfassung der Teilbeträge EK 01 und EK 03für den Fall des in der Summe negativen EK 01 bis EK 03 erst in § 36 Abs 7 KStG geregelt ist (der Abs 5 regelt die Zusammenfassung von EK 01/03für den Fall des in der Se nicht negativen EK 01 bis EK 03), lässt der Gesetzeswortlaut uE auch die nachstehende Art der Verrechnung zu:

	EK 40	EK 01	EK 02	EK 03	EK 04
	TEUR	TEUR	TEUR	TEUR	TEUR
Anfangsbestände	(20)	(./. 150)	(./. 150)	(250)	(180)
1. Schritt (Verrechnung innerhalb des EK 01 – EK 03)		+ 125	+ 125	./. 250
Zwischensumme	20	./. 25	./. 25	0	180
2. Schritt (Umgliederung in das EK 40)	./. 20	+ 10	+ 10
Nach § 36 Abs 7 KStG festzustellende Teilbeträge des VEK	0	./. 15	./. 15	–	180

Da Negativbeträge beim EK 01/03 und beim EK 02 nicht während der 15- (früher 18-)jährigen Übergangszeit weitergeführt, sondern Bestandteil des sog neutralen Vermögens werden (s § 38 KStG Tz 17), ist es letztlich unerheblich, ob der übersteigende Negativbetrag von ./. 30 TEUR anteilig beim EK 01/03 und EK 02 oder insges bei dem Teilbetrag EK 02 erfasst wird.