Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Systematische Stellung ...

Joachim Patt

Tz. 77

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

In § 23 Abs 4 UmwStG ist der Tausch von Anteilen an Kap-Ges geregelt. Dieser vollzieht sich im Wege der Einbringung von Kap-Anteilen in eine ausl EU-Kap-Ges gegen Erwerb von neuen Anteilen an der Übernehmerin. Hierin liegt unter wirtsch Betrachtung aus Sicht des Einbringenden ein tauschähnliches Geschäft begründet, das grds zur Aufdeckung stiller Reserven führt. Die besonderen Rechtsfolgen des § 23 Abs 4 UmwStG stehen daher in einem Konkurrenzverhältnis zu den für den - beschr oder unbeschr stpfl - Einbringenden geltenden allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen.

5.2.1 Verhältnis zu §§ 17, 23 EStG

Tz. 78

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Einbringung einer gem § 17 EStG stverstrickten Beteiligung in eine Kap-Ges gegen Gewährung neuer Anteile an der Übernehmerin ist eine Veräußerung iSd § 17 Abs 1 S 1 UmwStG (s Weber-Grellet in Schmidt, 21. Aufl, § 17 EStG Tz 109). Eine Konkurrenz zum Tatbestand des Anteilstauschs gem § 23 Abs 4 S 1 UmwStG entsteht, wenn eine natürliche Person eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung an einer inl oder ausl EU-Kap-Ges im PV hält und diese Beteiligung (iSd § 17 EStG) in eine ausl EU-Kap-Ges gegen Erhalt neuer Anteile einbringt. Die spezielle Regelung in § 23 Abs 4 UmwStG für den Anteilstausch in der EU geht den allgemeinen Bestimmungen in § 17 EStG für jegliche Veräußerungssachverhalte vor (s Weber-Grellet in Schmidt, 21. Aufl, § 17 EStG Tz 109). § 17 EStG wird jedoch nur insoweit verdrängt, wie die Regelungen in § 23 Abs 4 UmwStG - als spezieller Unterfall der Veräußerung von Anteile an Kap-Ges - reichen. Da § 23 Abs 4 UmwStG für den Einbringenden keine Bestimmungen über die Ermittlung des VG enthält, gelten hier die Grundsätze des § 17 EStG Abs 2 EStG. Es besteht allerdings die Besonderheit, dass sich der Veräußerungspreis nicht nach dem gemeinen Wert der erlangten WG richtet, sondern (vorrangig) gem § 23 Abs 4 S 1 UmwStG nach dem Bewertungsansatz der eingebrachten Kap-Beteiligung bei der Übernehmerin. Ein VG entsteht demzufolge nicht, wenn die aufnehmende EU-Kap-Ges die eingebrachten Beteiligung mit den AK des AE übernimmt. Die gleichen Grundsätze gelten entspr, wenn eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung an einer Kap-Ges innerhalb der Frist des § 23 Abs 1 Nr Nr 2 EStG eingebracht wird (zur Einbringung als Veräußerung iSd § 23 EStG s Heinicke in Schmidt, 21. Aufl, § 23 EStG Tz 31). Der Veräußerungspreis iSd § 23 Abs 3 S 1 EStG wird hier vorrangig von § 23 Abs 4 UmwStG bestimmt.

5.2.2 Verhältnis zu § 6 Abs 6 EStG

Tz. 79

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Gehören die unter den Voraussetzungen des § 23 Abs 4 UmwStG eingebrachten Kap-Anteile zum inl BV des Einbringenden, bemessen sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen des § 6 Abs 6 S 1 EStG (ggf iVm § 8 Abs 1 KStG) die AK der erworbenen Beteiligung an der aufnehmenden EU-Kap-Ges nach dem gemeinen Wert der eingebrachten Beteiligung. Dies würde zur Aufdeckung der stillen Reserven der eingebrachten Beteiligung führen. Die Einbringung der Kap-Beteiligung gegen Gewährung neuer Anteile an der Übernehmerin ist eine Übertragung ›im Wege des Tauschs‹ iSd § 6 Abs 6 S 1 EStG. Diese Bewertungsvorschrift erfasst nämlich nicht nur den echten Tausch, sondern auch tauschähnliche Vorgänge als Sacheinlagen in inl und ausl Kap-Ges (s Patt in H/H/R, § 6 Anm R 150; Glanegger in Schmidt, 21. Aufl, § 6 EStG Tz 542 und Tz 440 unter ›gesellschaftsrechtlicher Einlage‹). Da jedoch § 6 Abs 6 S 1 EStG generell und ausnahmslos jeden Tauschvorgang für alle Arten von WG regelt, muss diese (allgemeine) Bewertungsvorschrift hinter der Anwendung der spezielleren Regelung des § 23 UmwStG in den dort bezeichneten Vorgängen der Einbringung bestimmter qualifizierter Anteile an Kap-Ges zurücktreten (s Patt in H/H/R, § 6 EStG Anm R 153). Hierin ist auch die St-Begünstigung des § 23 Abs 4 UmwStG begründet. Die Bewertung gem § 6 Abs 6 S 1 EStG kommt jedoch in Betracht, wenn bei einer Einbringung von Kap-Beteiligungen die Voraussetzungen des § 23 Abs 4 UmwStG nicht vorliegen (zB weil unzulässige zusätzliche Gegenleistungen gewährt werden, s Tz 99f) oder wenn wegen § 26 Abs 2 S 1 UmwStG die St-Begünstigung des § 23 Abs 4 UmwStG nachträglich wegfällt.

5.2.3 Verhältnis zu § 6 AStG

Tz. 80

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wird von einer unbeschr estpfl natürlichen Person die Beteiligung iSd § 17 EStG gegen Anteile an einer ausl Kap-Ges getauscht, sind gem § 6 Abs 1 und 3 Nr 4 S 1 AStG die stillen Reserven der eingetauschten Beteiligung aufzudecken. Erfolgt der Tausch im Wege der Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine ausl EU-Kap-Ges und sind die eingebrachten Anteile mehrheitsvermittelnde Anteile an einer EU-Kap-Ges, ist - neben § 6 Abs 3 Nr 4 S 1 AStG - auch der Tatbestand des § 23 Abs 4 UmwStG erfüllt. In diesem Fall gehen die Rechtsfolgen des § 23 Abs 4 UmwStG der Besteuerung des Vermögenszuwachses gem § 6 AStG vor. Denn gem § 6 Abs 1 und 3 Nr 4 S 2 AStG bleiben die Regelungen des UmwStG unberührt.