Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 32a Abs 2 KStG

Tz. 45

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Änderbarkeit des Bescheids der Kö ergibt sich, soweit

•	ggü dem Gesellschafter
•	ein St-Bescheid oder ein Feststellungsbescheid
•	hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage
•	erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Wie § 32a Abs 1 KStG für die vGA knüpft auch Abs 2 an die tats Berücksichtigung einer verdeckten Einlage in einem St- oder Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter an. Auch hinsichtlich einer verdeckten Einlage führt § 32a KStG nicht zu einer materiell-rechtlichen, sondern nur zu einer verfahrensrechtlichen Verknüpfung zwischen den Besteuerungsebenen des AE und der Kö (zur vergleichbaren Problematik bei der Anwendung von § 32a Abs 1 KStG hinsichtlich vGA s Tz 22ff). Kommt es zB wegen einer Gegenkorrektur nach § 177 AO beim Gesellschafter nicht zu einer Bescheidänderung, kann der Bescheid der Kö nicht nach § 32a Abs 2 KStG geändert werden (analog der Rechtslage bei § 32a Abs 1 KStG; dazu s Tz 14a); s Heinemann (in R/H/N, § 32a KStG Rn 81). Es ist allerdings in einem solchen Fall noch zu prüfen, ob eine andere Änderungsvorschrift in Betracht kommt (zB § 173 Abs 1 Nr 2 AO).

Tz. 46

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Mit dem St-Bescheid des Gesellschafters ist – je nach Rechtsform – der ESt- oder KSt-Bescheid gemeint. Werden die Anteile an der Kö von einer Gesellschaft oder Gemeinschaft gehalten, kann es auch ein Feststellungsbescheid sein. In § 32a Abs 2 KStG sind – anders als in Abs 1 (dazu s Tz 14) – Feststellungsbescheide nämlich ausdrücklich genannt. UE kommt deshalb eine Änderung nach § 32a Abs 2 KStG bei einer verdeckten Einlage auch dann in Betracht, wenn sich aufgrund der Korrektur der verdeckten Einlage zwar nicht die St des Gesellschafters ändert (zB weil seine St sowohl vor als auch nach der Korrektur 0 beträgt), es aber zu einer Änderung seines Verlustfeststellungsbescheids iSv § 10d EStG kommt; ebenso s Kroschel (in E&Y, § 32a KStG Rn 51), s Schnitger (in Sch/F, § 32a KStG Rn 51), s Heinemann (in R/H/N, § 32a KStG Rn 76), und s Frotscher (in F/M, § 32a KStG Rn 51).

Es ist unerheblich, welche Rechtsform der Gesellschafter hat (natürliche Person, Kö, Pers-Ges) und ob er im Inl oder im Ausl ansässig ist (dazu auch s Tz 57); s Schnitger (in Sch/F, § 32a KStG Rn 53), und s Heinemann (in R/H/N, § 32a KStG Rn 73)

Tz. 47

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Änderung, Aufhebung oder der Erlass des Bescheids ggü dem Gesellschafter muss hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolgt sein. Sowohl die Berücksichtigung der verdeckten Einlage in einem erstmaligen Bescheid gegenüber dem AE als auch in einem Änderungsbescheid führen zur Anwendbarkeit des § 32a Abs 2 KStG. Ebenso ist eine Änderung möglich, wenn die Folgen einer zunächst angesetzten verdeckten Einlage wieder rückgängig gemacht werden (zB in einem Rechtsbehelfsverfahren; s Bauschatz, in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 32a Rn 40). Ob die Änderung zurecht oder zuunrecht erfolgt, ist – wie bei § 32a Abs 1 KStG (dazu s Tz 26) – nicht entscheidungserheblich für die Änderbarkeit des St-Bescheids der Kö. Allerdings ist eine Änderung nach dem Gesetzeswortlaut nicht zwingend. Auch § 32a Abs 2 KStG ist nämlich eine "Kann-Vorschrift" und führt nicht zum Verhältnis Grundlagen-/Folgebescheid (dazu auch s Tz 54).

Wird der St- oder Feststellungsbescheid aus anderen Gründen geändert, rechtfertigt dies keine Folgeänderung hinsichtlich der (bisher nicht berücksichtigten, also nicht stbefreiten) verdeckten Einlage auf der Ebene der Kö. Insbesondere führen offene Einlagen – trotz ihrer Sachnähe zu verdeckten Einlagen – im Hinblick auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht zu einem Anwendungsfall von § 32a Abs 2 KStG; s Urt des BFH v 31.01.2018 (BFH/NV 2018, 838). Im Urt-Fall hatte eine GmbH einen vermeintlichen Tb gegen Gesellschaftsrechte auf eine Tochter-GmbH ausgegliedert, was nach § 20 UmwStG zu Bw vollzogen werden sollte (= offene Einlage). Erst nachträglich stellte sich heraus, dass die Tb-Voraussetzungen (dazu umfassend s § 15 UmwStG Tz 86ff und s § 20 UmwStG Tz 74ff) nicht vorlagen (Folge: Einbringung zu Tw). Die St-Bescheide der aufnehmenden TG für die Folgejahre waren zu diesem Zeitpunkt aber bereits bestandskräftig. Eine Änderung dieser Bescheide nach § 32a Abs 2 KStG lehnte der BFH ab, da es sich nicht um eine verdeckte, sondern um eine offene Einlage gehandelt hatte. Entspr hat der BFH für einen Fall entschieden, bei dem der ESt-Bescheid des Gesellschafters wegen der Erfassung von Schwarzeinnahmen, aber nicht hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage geändert worden war; s Urt des BFH v 11.09.2018 (GmbHR 2019, 310).

Es reicht uE allerdings aus, wenn im St- bzw Feststellungsbescheid des AE lediglich Folgeeffekte einer verdeckten Einlage berücksichtigt werden. Dies ergibt sich daraus, dass die Gesetzesformulierung "hinsichtlich einer verdeckten Einlage" sehr weit gefasst ist und deshalb auch (mittelbare) Folgeeffekte abdeckt (ebenso s Kroschel in B/W, § 32a KStG Rn 55, und s Hei...