Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.2 Fremdkapital/Kapitalforderung

Tz. 214

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Zinsschranke erfasst grds Aufwendungen und Erträge aus der Überlassung von Geld-Kap bzw gleichwertige Aufwendungen und Erträge. Der Bezug zu Geldkapital kann aus der Ges-Begr (s BT-Drs 16/4841, 49) hergeleitet werden. Die FinVerw spricht von Zinsaufwendungen und Zinserträgen im engeren Sinne. Die Erweiterung des Zinsbegriffs mit dem KrZwMG 2023 ändert uE an diesem Grundsatz nichts. FK sind alle nach stlichen Kriterien als Verbindlichkeit passivierungsfähigen Kap-Zuführungen in Geld, die nicht zum EK gehören. Dies sind ua Darlehen (einschließlich partiarischer Darlehen), typisch stille Beteiligungen, Anleihen (zB Umtausch-, Aktien-, Wandelanleihen), Obligationen, Gewinnschuldverschreibungen, Cash-Pools und Genussrechts-Kap, das ertragsteuerlich als FK einzuordnen ist (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 11; Entw Schr des BMF, Stans 18.09.2024, Rn 12) s Häuselmann, FR 2009, 506, 512; FR 2009, 401, 405 und Ubg 2009, 25; s Schänzle/Mattern, in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 143 "Wandel- und Optionsanleihen" sowie s Frotscher, in F/D, § 4h EStG, Rn 117 ff), nicht jedoch der Bezug von Dividenden (ebenso s Förster, in Gosch, 4. Aufl, § 8a KStG, Rn 265). Nach Verw-Auff stellen Zertifikate (Schuldverschreibungen) mit und ohne Kap-Garantie ebenfalls FK iSd Zinsschranke dar. Dabei richtet sich die Abgrenzung nach stlichen und nicht nach hr-lichen Grundsätzen. GlA s Häuselmann (FR 2009, 401, 404) und s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 115). Wegen des Genussrechts-Kap s auch Schr des BMF v 11.04.2023, BStBl I S 672 und Tz 153.

Forderungen, auf die gegen Besserungsschein verzichtet worden ist, stellen EK und kein FK dar (glA s Frotscher, in F/D, § 4h EStG, Rn 118 und s Schänzle/Mattern, in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 143 "Forderungsverzicht mit Besserungsschein"). Zu der Problematik grds s Becker/Pape/Wobbe (DStR 2010, 506, 508). EK-ersetzende Darlehen stellen idR aus stlicher und zivilrechtlicher Sicht für die Kap-Ges FK und kein EK dar. Somit stellen Ek-ersetzende Darlehen idR FK im vorstehenden Sinne dar. Diese Darlehen werden nur auf AE-Ebene für Zwecke des § 17 EStG wie gesellschaftsrechtliche Einlagen behandelt (s § 17 EStG Tz 310 ff). Eine Ausnahme kann nur für sog "gesplittete Einlagen" gelten (s Beschl des BFH v 06.10.2009, BStBl II 2010, 177). GlA s Frotscher (in F/D, § 4h EStG, Rn 116) und s Schirmer (StBp 2012, 1, 2). Dies verkennt Bäuml (GmbHR 2009, 632, 636) uE. Aus den oa Gründen gehören nach Inkrafttreten des MoMiG und der damit verbundenen Abschaffung des sog EK-Ersatzrechts (s § 17 EStG Tz 331 ff), entgegen der Auff von Bäuml (aaO) auch Darlehen, für die eine Rangrücktrittserklärung abgegeben wurde, zum FK iSd § 4h EStG. Etwas anderes gilt nur in den Fällen des § 5 Abs 2a EStG.

Auf die Dauer der Überlassung des FK stellt § 4h EStG nicht ab, sodass auch eine kurzfristige Kap-Überlassung ausreicht. GlA s Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a KStG, Rn 262); s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 121); s Goebel/Eilinghoff/Busenius (DStZ 2010, 742, 751) und s Frotscher (in F/D, § 4h EStG, Rn 123). Nur Rückstellungen sind kein FK im Sinne der Zinsschranke (so für Deckungsrückstellungen bereits s Ges-Begr, BT-Drs 16/4841, 78; s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 12; Entw eines Schr des BMF, Stand 18.09.2024, Rn 25). GlA s Goebel/Eilinghoff/Busenius (DStZ 2010, 742, 751) und s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 143 "Rückstellungen").

Bei Banken stellt auch das FK, das nach dem KWG dem haftenden EK zuzurechnen ist, FK iSd § 4h Abs 3 S 2 EStG dar (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 13; Entw eines Schr des BMF, Stand 18.09.2024, Rn 14). GlA s Frotscher (in F/D, § 4h EStG, Rn 117a); s Goebel/Eilinghoff/Busenius (DStZ 2010, 742, 751) und s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 143 "Haft-Kap von Banken"). Zur stlichen Behandlung von Instrumenten des zusätzlichen Kern-Kap nach Art 51ff CRR s Schr des BMF v 10.04.2014 – S 2742/12/10003:002.

Tz. 215

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Überlassung von Sach-Kap oder immateriellen WG unterliegt dagegen grds nicht der Zinsschranke (s Blumenberg/Lechner, in Blumenberg/Benz, Die URef 2008, 117; s Grotherr, IWB Gr 3 F 3, 1489, 1498; s Dörr/Geibel/Fehling, NWB F 4, 5199, 5202; s Häuselmann, FR 2009, 401, 405; s Frotscher, in F/D, § 4h EStG, Rn 126c; s Hick, in H/H/R, § 4h EStG, Rn 76; s Goebel/Eilinghoff/Busenius, DStZ 2010, 742, 751; s Schänzle/Mattern, in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 143 "Sach-Kap-Überlassung" und s Förster, in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, URefG, § 4h EStG, Rn 132 und in Gosch, 4. Aufl, § 8a KStG, Rn 270). Daher fallen zB auch Options- oder Termingeschäfte, die auf den Erwerb bzw die Veräußerung von WG gerichtet sind, nicht unter die Zinsschranke (s Häuselmann, FR 2009, 506, 513). Das Verständnis vom Begriff "FK" in § 4h Abs 3 EStG ist allerdings bilanziell und folgt stlichen Kriterien. GlA s Förster (in Gosch, 4. Aufl, § ...